Ditt søk har gitt treff på et ord i NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak. For å finne igjen hvor i standarden ordet er omtalt, må du åpne PDF-versjonen av standarden, og søke i den.

Det gjør du som følger:

1. Gå til NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak
2. Åpne dokumentet i PDF

 

Dette dokumentet inneholder NRS 8 som utgitt i januar 2014 i usynlig skrift. Det er lagt inn slik pga. at søkefunksjonen i wordpress ikke gir treff i vedleggsdokumenter slik som PDF.

Norsk RegnskapsStandard 8

God regnskapsskikk for små foretak

(November 2000, revidert oktober 2002, november 2003, desember 2004, november/desember 2005, november 2006, juni 2009, oktober 2010, september 2013 og januar 2014)

1. NRS 8 GOD REGNSKAPSSKIKK (GRS) FOR SMÅ FORETAK – VIRKEOMRÅDE OG FORMÅL 4
1.1  REGNSKAPSPLIKT 4
1.2  DEFINISJON AV SMÅ FORETAK 5
2. GJELDENDE REGLER 8
2.1  REGNSKAPSLOVEN 8
2.1.1  Årsregnskap og årsberetning 8
2.1.2  Rettvisende bilde 9
2.1.3  Grunnleggende regnskapsprinsipper 9
2.1.4  Vurderingsregler 10
2.1.5  Regnskapsoppstillinger 11
2.1.6  Forenklede notekrav 11
2.2  ØVRIGE NORSKE REGNSKAPSSTANDARDER (NRS) 11
2.2.1  Ikke-økonomisk formål 12
2.2.2  Internasjonale regnskapsstandarder 12
2.3  ANNEN RELEVANT LOVGIVNING 12
2.3.1  Bokføringslovgivningen 12
2.3.2  Aksjelovgivningen 12
2.3.2.1  Utbytte og konsernbidrag 12
2.3.2.2  Handleplikt ved tapt egenkapital 13
2.3.3  Skattelovgivningen 13
3. REGNSKAPSOPPSTILLINGER, VALUTA, SPRÅK OG REGNSKAPSÅR 14
3.1  RESULTATREGNSKAPET 14
3.1.1  Resultatregnskapet etter art 14
3.1.2  Resultatregnskapet etter funksjon 15
3.2  BALANSEN 15
3.2.1  Balansen inndelt i anleggsmidler, omløpsmidler, langsiktig og kortsiktig gjeld 16
3.2.2  Balansen etter likviditet 17
3.2.3 Nettopresentasjon i balansen 17
3.3  SAMMENLIGNINGSTALL 18
3.3.1  Virkning av prinsippendring og korrigering av vesentlige feil 18
3.3.2  Noteopplysninger 18
3.4  KONTANTSTRØMOPPSTILLING 19
3.5  OPPSTILLING AV ENDRINGER I EGENKAPITALEN 19
3.6  VALUTA OG SPRÅK 19
3.7  REGNSKAPSÅR 19
4. EIENDELER 20
4.1  ANSKAFFELSESKOST 20
4.1.1  Ved kjøp 20
4.1.2  Ved egentilvirkning 20
4.2  VIRKELIG VERDI 21
4.2.1  Anleggsmidler 21
4.2.2  Omløpsmidler 21
4.3  ANLEGGSMIDLER 21
4.3.1  Immaterielle eiendeler 22
4.3.1.1  Forskning og utvikling (FoU) og rettigheter 22
4.3.1.2  Utsatt skattefordel 24
4.3.1.3  Goodwill 24
4.3.2  Varige driftsmidler 25
4.3.3  Finansielle anleggsmidler 29
4.3.3.1  Investering i datterselskap 30
4.3.3.2  Investering i tilknyttet selskap 30
4.3.3.3  Deltakelse i felleskontrollert virksomhet 31
4.3.3.4  Lån til foretak i samme konsern, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet. 32
4.3.3.5  Aksjer og andeler i andre selskap 33
4.3.3.6  Obligasjoner og andre langsiktige fordringer 33
4.4  OMLØPSMIDLER 34
4.4.1  Varer 34
4.4.2  Langsiktige tilvirkningskontrakter (anleggskontrakter) 35
4.4.3  Kortsiktige fordringer 38
4.4.4  Kortsiktige investeringer/finansielle derivater 39
4.4.5  Bankinnskudd, kontanter mv 40
5. EGENKAPITAL 42
5.1  INNSKUTT EGENKAPITAL 42
5.1.1  Regnskapsføring av kapitalforhøyelse og kapitalnedsettelse 42
5.1.2  Regnskapsføring av emisjons- og stiftelsesutgifter 45
5.2  OPPTJENT EGENKAPITAL 45
5.3  UTBYTTE 45
5.3.1  Regnskapsmessige konsekvenser for giver 45
5.3.2  Regnskapsmessige konsekvenser for mottaker 46
5.3.3  Tilleggsutbytte og ekstraordinært utbytte 47
5.3.4 Utbytte på egne aksjer 47
5.4  REGNSKAPSFØRING AV KONSERNBIDRAG 48
5.4.1  Kostmetoden og konsernbidrag fra datterselskap til morselskap 48
5.4.2  Kostmetoden og konsernbidrag fra morselskap til datterselskap 48
5.4.3  Kostmetoden og konsernbidrag fra ett datterselskap til et annet datterselskap 48
5.5  KLASSIFISERING AV UDEKKET UNDERSKUDD 49
5.6  SPESIFIKASJON AV EGENKAPITALEN I KOMMANDITTSELSKAP 49
6. GJELD 50
6.1  LANGSIKTIG GJELD 50
6.1.1  Avsetning for forpliktelser 50
6.1.1.1  Pensjonsforpliktelser 50
6.1.1.2  Utsatt skatt 54
6.1.1.3  Usikre forpliktelser 56
6.1.1.4  Hendelser etter balansedagen 59
6.1.2  Annen langsiktig gjeld 59
6.2  KORTSIKTIG GJELD 60
6.2.1  Spesifikasjon i regnskapet 60
6.2.1.1  Konvertible lån 61
6.2.1.2  Sertifikatlån 61
6.2.1.3  Gjeld til kredittinstitusjoner 61
6.2.1.4  Leverandørgjeld 61
6.2.1.5  Betalbar skatt 61
6.2.1.6  Skyldige offentlige avgifter 61
6.2.1.7  Annen kortsiktig gjeld 61
6.2.2  Noteopplysninger 62
7. RESULTATREGNSKAPET 63
7.1  INNTEKTSFØRING 63
7.1.1  Tidspunkt for inntektsføring 63
7.1.2  Særlige unntak fra opptjeningsprinsippet for små foretak 66
7.1.3  Verdien av vederlaget 66
7.1.4  Brutto- eller nettoføring av salgsinntekter 67
7.1.5  Gjeldsettergivelse 67
7.1.6  Sikring 68
7.2  KOSTNADSFØRING 68
7.2.1  Sammenstillingsprinsippet 68
7.2.2  Særlige unntak fra sammenstillingsprinsippet 69
7.2.3  Pensjonskostnad 69
7.2.4  Aksjeverdibasert betaling 70
7.2.5  Leieavtaler 71
7.2.6  Skattekostnad 71
7.3  SPESIFIKASJON AV SÆRLIGE POSTER, KORRIGERING AV FEIL OG VIRKNING AV PRINSIPP- OG ESTIMATENDRINGER 71
7.3.1  Regnskapsføring 72
7.3.2  Spesifikasjon i regnskapet 73
7.3.3  Noteopplysninger 73
7.3.4  NRS 5 Spesifikasjon av særlige poster mv 74
7.4  EKSTRAORDINÆRE POSTER 74
8. NOTEOPPLYSNINGER 75
8.1  OVERSIKT OVER NOTEKRAV 75
8.2  REGNSKAPSPRINSIPPER MV. 77
8.3  SPESIFISERING AV POSTER I RESULTATREGNSKAPET 77
8.4  FORDRINGER, GJELD, GARANTIFORPLIKTELSER 77
8.5  ANTALL AKSJER, AKSJEEIERE M.V. 78
8.6  MORSELSKAP 78
8.7  EGNE AKSJER 78
8.8  ANTALL ANSATTE 79
8.9  YTELSER TIL LEDENDE PERSONER M.V. 79
8.10  LÅN OG SIKKERHETSSTILLELSE TIL LEDENDE PERSONER, AKSJEEIERE M.V. 79
8.11  EVENTUELT KONSERNREGNSKAP 80
8.12  OBLIGATORISK TJENESTEPENSJON 80
9. ÅRSBERETNING 81
9.1  GENERELT OM ÅRSBERETNINGEN 81
9.1.1  Begreper og avgrensninger 81
9.2  ÅRSBERETNINGENS INNHOLD 82
9.2.1  Virksomhetens art og hvor den drives 82
9.2.2  Utvikling i resultat og stilling 82
9.2.3  Forsknings- og utviklingsaktiviteter 82
9.2.4  Fortsatt drift forutsetningen 82
9.2.5  Arbeidsmiljøet 83
9.2.6  Likestilling 84
9.2.7 Diskriminering 84
9.2.8  Ytre miljø 85
9.2.9  Resultatdisponering 85
9.3  NRS 16 ÅRSBERETNING 85
10. SPESIELLE PROBLEMSTILLINGER 86
10.1  OVERGANG FRA EN FORETAKSKATEGORI TIL EN ANNEN 86
10.1.1  Små foretak som blir øvrige foretak 86
10.1.2  Øvrige foretak som blir små foretak 87
10.2  TRANSAKSJONER OG REGNSKAP I UTENLANDSK VALUTA 87
10.2.1  Måling av transaksjoner 87
10.2.2  Vurdering av eiendeler og gjeld 88
10.2.3  Valutagevinst/-tap ved vurdering av eiendeler og gjeld i utenlandsk valuta 88
10.2.4  Andre problemstillinger 88
10.2.5  Spesifikasjon og noteopplysninger 88
10.2.6  Regnskapsvaluta og presentasjonsvaluta 88
10.3  FUSJON MELLOM SMÅ FORETAK 89
10.4  FISJON AV SMÅ FORETAK 91
10.5  AVVIKLING OG AVHENDELSE AV FORETAKSDEL 92
11. IKRAFTTREDELSE 93
VEDLEGG 1  FORENKLINGSREGLER FOR SMÅ FORETAK – OVERSIKT 94
VEDLEGG 2  ENDRINGER I NRS 8 I JANUAR 2014 97
VEDLEGG 3  ENDRINGER I NRS 8 I SEPTEMBER 2013 97

1. NRS 8 God regnskapsskikk (GRS) for små foretak – Virkeområde og formål

Regnskapslovens hovedbestemmelser gjelder for alle regnskapspliktige, men små foretak kan velge å benytte nærmere angitte forenklinger. Definisjonen av små foretak er gitt i regnskapsloven § 1-6, og omtalt nærmere i kapittel 1.2.

Formålet med forenklingene for små foretak er å redusere disse foretakenes utgifter til utarbeidelse av årsregnskap og årsberetning. Nytteverdien av relevant regnskapsinformasjon må vurderes mot de utgifter som påløper og de ressurser som kreves ved utarbeidelse av årsregnskapet. Det er færre eksterne brukergrupper av små foretaks regnskaper sammenlignet med større foretaks regnskaper. I tillegg kan brukernes informasjonsbehov være av en annen karakter enn for øvrige foretak.

I all hovedsak presenteres forenklingsreglene i loven. I tillegg åpner loven for utvikling av forenklingsregler for små foretak gjennom god regnskapsskikk. Denne differensieringen i regnskapsloven innebærer at små foretak har et annet regelsett å forholde seg til enn øvrige foretak. Norske regnskapsstandarder (NRS) er utarbeidet med tanke på øvrige foretak, og vil derfor i mange tilfeller ikke være tilpasset reglene for små foretak.

Formålet med NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak er å supplere og fortolke de grunnleggende regnskapsprinsippene og regnskapslovens bestemmelser for øvrig for små foretak. NRS 8 skal bidra til at små foretak utarbeider årsregnskapet innenfor de rammer loven gir, samtidig som årsregnskapet inneholder relevant og pålitelig informasjon. Kravet til relevant informasjon må avveies mot ressursbruken. Reglene for små foretak skal være enkle og lite kostnadskrevende for den regnskapspliktige, men reglene må samtidig ivareta behovet for informasjon til brukerne av regnskapet.

Når små foretak velger å benytte forenklingsreglene som følger av loven og NRS 8, vil regnskapsføringen normalt gi løsninger som avviker fra bedre periodisering og god regnskapsskikk generelt. God regnskapsskikk for små foretak vil således ikke alltid gi den beste teoretiske løsningen, og begrepet må derfor forstås i forhold til kostnad/nytte betraktningen.

For de forhold og poster som ikke behandles i NRS 8, vises det til de relevante regnskapsstandarder.

I NRS 8 presenteres forenklingsreglene og andre forhold som gjelder spesielt for små foretak i uthevet tekst. Forenklingsreglene for små foretak er også listet opp i Vedlegg 1 til NRS 8. Materielle endringer i NRS 8 siden sist oppdatering, er markert med en strek på høyre side av teksten og oppsummert i et eget Vedlegg 2 til standarden. Samlede oppsummeringer fra og med den første revisjonen i 2002 er tilgjengelig på www.regnskapsstiftelsen.no.

1.1  Regnskapsplikt
Regnskapsplikten følger av regnskapsloven § 1-2. Som årsregnskapspliktige regnes:

1. aksjeselskaper
2. allmennaksjeselskaper
3. statsforetak
4. selskap som er definert i selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav a, med unntak av
– interkommunale selskaper
– selskap som ikke er partrederi og som i året har hatt mindre enn fem millioner kroner i salgsinntekt og et gjennomsnittlig antall ansatte færre enn fem årsverk dersom antallet deltakere ikke overstiger fem og ingen av deltakerne er juridisk person med begrenset ansvar,
5. finansinstitusjoner og andre foretak som det føres tilsyn med etter lov 7. desember 1956 nr 1 om tilsynet for kredittinstitusjoner, forsikringsselskaper og verdipapirhandel mv. § 1
6. verdipapirfond
7. samvirkeforetak og økonomiske foreninger som i året har hatt salgsinntekter over to millioner kroner,
8. boligbyggelag, borettslag og eierseksjonssameier som nevnt i eierseksjonsloven § 44 annet ledd,
9. andre foreninger som i året har hatt eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller et gjennomsnittlig antall ansatte høyere enn 20 årsverk,
10. stiftelser,
11. enhver som driver enkeltpersonforetak og som i året samlet har hatt eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller et gjennomsnittlig antall ansatte høyere enn 20 årsverk,
12. andre som etter særskilt bestemmelse i eller i medhold av lov har regnskapsplikt etter regnskapsloven.
13. utenlandsk foretak som utøver eller deltar i virksomhet her i riket eller på norsk kontinentalsokkel, og som er skattepliktig til Norge etter norsk intern lovgivning,

Foretak som er omfattet av nr. 4, 7, 9 eller 11 og som har drevet virksomhet i mer enn ett år er regnskapspliktig først når vilkår om å overskride beløpsgrenser eller grense for antall ansatte er oppfylt to år på rad.

Foretak som har hatt regnskapsplikt etter nr. 4, 7, 9 eller 11 men som ett år ikke oppfyller vilkår om beløpsgrense eller antall ansatte, har fortsatt regnskapsplikt frem til vilkårene ikke er oppfylt to år på rad.

Departementet kan i forskrift gi regler om beregning av salgsinntekter og eiendelenes verdi nr. 4, 7, 9 og 11.

1.2  Definisjon av små foretak
Etter regnskapsloven § 1-6 første ledd er små foretak regnskapspliktige som ikke overskrider grensene for minst to av følgende tre kriterier:

1. salgsinntekt: 70 millioner kroner,
2. balansesum: 35 millioner kroner,
3. gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret: 50 årsverk.

Det fremgår av regnskapsloven § 1-6 annet og tredje ledd at:
• Regnskapspliktige som ikke er omfattet av første ledd, men som var omfattet av første ledd på foregående balansedag, regnes likevel som små foretak.
• Regnskapspliktige som er omfattet av første ledd, men som ikke var omfattet av første eller annet ledd på foregående balansedag, regnes likevel ikke som små foretak.

Reglene illustreres i følgende tabell.

År Foretakets størrelse Regelverk
Stiftelsesåret* Små Små
2 Øvrige Små
3 Små Små
4 Små Små
5 Øvrige Små
6 Øvrige Øvrige
7 Små Øvrige
8 Små Små
9 Øvrige Små
10 Øvrige Øvrige
11 Øvrige Øvrige

Stiftelsesåret er første regnskapsår for et nyetablert foretak. Dette regnskapsåret kan være inntil 18. måneder, jf. regnskapsloven § 1-7. Ved nyetablering legges forholdene første regnskapsår til grunn. Oppfyller foretaket vilkårene etter regnskapsloven § 1-6 første regnskapsår, vil foretaket således kunne legge NRS 8 til grunn både stiftelsesåret og andre regnskapsår. Dette er illustrert i tabellen ovenfor. Foretak som er under grensene kun i stiftelsesåret på grunn av at stiftelsesåret er kortere enn 12 måneder, kan ikke bruke forenklede regler for små foretak hvis det er rimelig sikkert at foretaket vil komme over grensene i påfølgende år. Nyetablerte foretak som faller inn under definisjonen av små foretak, men som er i en vekstfase, og som derfor trolig i løpet av relativt kort tid ikke vil oppfylle vilkårene i regnskapsloven § 1-6, bør vurdere å anvende regnskapslovens hovedbestemmelser.

Morselskaper  regnes som små bare dersom vilkårene er oppfylt for konsernet som en enhet. Vurderingen skal hensynta alle datterselskaper, også de som skal utelates fra konsolidering etter regnskapsloven § 3-8. ”Konsernet sett som en enhet” omfatter imidlertid ikke den regnskapspliktige morens eventuelle eget morselskap. Ved vurdering av kriteriene i konsern kan salg til andre selskaper i konsernet, mellomværende med, og aksjeeie i andre konsernselskaper elimineres.

Ved kjøp av datterselskap i løpet av året inkluderes salgsinntektene i datterselskapet fra oppkjøpstidspunktet. Ved salg av datterselskap i løpet av året eller ved reduksjon av eierandel i løpet av året slik at selskapet ikke lenger er et datterselskap, kan datterselskapets salgsinntekter holdes utenfor sum salgsinntekter i salgsåret. Er datterselskapet som selges konsernets eneste gjenværende datterselskap innebærer dette at morselskapets tall kan legges til grunn for beregning av verdier i året datterselskapet selges, men datterselskapets tall må inkluderes i tallene for året før salgsåret. Tilsvarende som for salgsinntekter kan årsverk i datterselskap som selges i løpet av året holdes utenfor antall årsverk sysselsatt i regnskapsåret.

Store foretak jf. regnskapsloven § 1-5 kan ikke defineres som små foretak selv om kriteriene over er oppfylt. Store foretak omfatter allmennaksjeselskaper, selskaper med børsnoterte aksjer, andeler, grunnfondsbevis eller obligasjoner samt andre foretak, dersom fastsatt i forskrift.

Datterselskap som oppfyller vilkårene i § 1-6 kan anvende forenklingsreglene for små foretak fullt ut i selskapsregnskapet, selv om konsernet som helhet ikke er lite. Datterselskapets selskapsregnskap må i så fall omarbeides til konsernets regnskapsprinsipper for å inngå i konsernregnskapet. Morselskaper regnes derimot som små bare dersom vilkårene er oppfylt for konsernet som en enhet. Forenklingsreglene for små foretak kan derfor ikke anvendes i morselskapets selskapsregnskap dersom konsernet som helhet ikke er lite.

Salgsinntekter omfatter ikke skatter og avgifter direkte knyttet til salget. Inntektskriteriet gjelder inntekter fra den regnskapspliktiges hovedvirksomhet. Det innebærer eksempelvis at det er leieinntekter som skal vurderes i forhold til inntektskriteriet i en utleievirksomhet.

Dersom et selskaps hovedaktivitet er investeringsvirksomhet skal avkastningen på investeringene inngå i salgsinntektene. Avkastning inkluderer både realiserte og urealiserte resultatførte beløp, og negativ avkastning (resultatførte tap og nedskrivning) kommer til fradrag.

Det er de faktiske regnskapstallene basert på de faktisk benyttede regnskapsprinsippene som skal legges til grunn ved vurderingen av beløpsgrensene, ikke det tallene ville ha vært om foretaket hadde valgt å benytte andre prinsipper. Eksempelvis påvirker valgt prinsipp for regnskapsføring av anleggskontrakter, fullført kontrakt metode eller løpende avregningsmetode, den tidsmessige fordelingen av salgsinntekter. Balansesummen kan også påvirkes av dette prinsippvalget.

Ved beregning av antallet årsverk sysselsatt i regnskapsåret, vil det normalt være tilstrekkelig å beregne et gjennomsnitt av antall årsverk ved regnskapsårets begynnelse og regnskapsårets slutt. I den grad antall ansatte varierer sterkt ved ulike sesonger må det foretas en mer nøyaktig beregning.

Ved vurdering av om et foretak kan anvende NRS 8 ved utarbeidelse av årsregnskapet skal grensene måles for det året/den balansedagen som vurderes, og for foregående år/balansedag.

 
2. Gjeldende regler

I tillegg til bestemmelsene i regnskapsloven vil Norske regnskapsstandarder (NRS) og enkelte bestemmelser i bokføringsloven, aksjeloven og skatteloven være av betydning for utarbeidelsen av årsregnskapet.

2.1  Regnskapsloven
Regnskapsloven inneholder egne bestemmelser om innholdet i årsregnskapet og årsberetningen, grunnleggende regnskapsprinsipper, vurderingsregler, regnskapsoppstilling og notekrav for små foretak.
2.1.1  Årsregnskap og årsberetning
For små foretak består årsregnskapet av resultatregnskap, balanse og noteopplysninger, jf. regnskapsloven § 3-2. Små foretak kan i tillegg velge å utarbeide kontantstrømoppstilling og oppstilling av endringer i egenkapitalen. Morselskap i konsern som faller under grensen for små foretak, kan videre velge å utarbeide konsernregnskap.

Dersom små foretak velger å utarbeide konsernregnskap, kan de forenklede reglene for små foretak legges til grunn også i konsernregnskapet. Konsernregnskapet må utarbeides etter ensartede regnskapsprinsipper og vurderingsregler, men prinsippene i konsernselskapenes selskapsregnskaper kan avvike fra anvendte prinsipper i konsernregnskapet. Morselskapet bør anvende konsernets regnskapsprinsipper i selskapsregnskapet.

Årsberetningen for små foretak skal inneholde følgende, jf. regnskapsloven § 3-3:

– Opplysninger om arten av virksomheten og hvor den drives
– En rettvisende oversikt over utvikling og resultat av foretakets virksomhet og av dets stilling
– Opplysninger om forsknings- og utviklingsaktiviteter
– Redegjørelse for fortsatt drift
– Redegjørelse for arbeidsmiljøet
– Redegjørelse for likestilling mellom kjønnene (faktisk tilstand og tiltak)
– Redegjørelse for diskriminering
– Opplysninger om forhold som kan påvirke det ytre miljø
– Resultatdisponering, dersom det ikke fremgår av årsregnskapet

Dersom det frivillig utarbeides konsernregnskap, skal årsberetningen også dekke virksomheten i konsernet.

Øvrige foretak skal i tillegg gi følgende informasjon, jf. regnskapsloven § 3-3a:

– Beskrivelse av de mest sentrale risikoer og usikkerhetsfaktorer
– Redegjørelse for foretakets fremtidige utvikling
– Henvisninger og tilleggsforklaringer til beløp i årsregnskapet
– Opplysninger om styring av finansiell risiko

Små foretak kan velge å gi den informasjon som er obligatorisk for øvrige foretak.
2.1.2  Rettvisende bilde
Etter regnskapsloven § 3-2a er det et overordnet krav at årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde av foretakets eiendeler og gjeld, finansielle stilling og resultat. Hvis anvendelsen av en bestemmelse i regnskapsloven kapittel 4 til 7 i særlige unntakstilfeller ikke gir et rettvisende bilde, skal bestemmelsen fravikes for å innfri dette. I så fall skal det også gis tilleggsopplysninger i note, der ethvert fravik fra regnskapsloven for å gi et rettvisende bilde skal angis og begrunnes konkret og fullstendig med opplysning om betydningen fraviket har for eiendeler og gjeld, finansiell stilling og resultat.

Kravet om å gi et rettvisende bilde er likevel ikke til hinder for å anvende forenklingsreglene for små foretak. Anvendelsen av forenklingsreglene vil således i seg selv ikke utløse noen vurdering opp mot kravet om å gi et rettvisende bilde, og dermed heller ingen plikt til å fravike forenklingsregelen eller gi angivelse i noter som nevnt ovenfor. 

2.1.3  Grunnleggende regnskapsprinsipper
Regnskapsloven legger til grunn at regnskapsføringen skal bygge på ti grunnleggende prinsipper, jf. regnskapsloven kapittel 4:

– Transaksjonsprinsippet (regnskapsloven § 4-1 nr 1)
– Opptjeningsprinsippet (regnskapsloven § 4-1 nr 2)
– Sammenstillingsprinsippet (regnskapsloven § 4-1 nr 3)
– Forsiktighetsprinsippet (regnskapsloven § 4-1 nr 4)
– Sikringsprinsippet (regnskapsloven § 4-1 nr 5)
– Kravet til beste estimat (regnskapsloven § 4-2)
– Kongruensprinsippet (regnskapsloven § 4-3)
– Konsistent og ensartet prinsippanvendelse (regnskapsloven § 4-4)
– Forutsetning om fortsatt drift (regnskapsloven § 4-5)
– God regnskapsskikk (regnskapsloven § 4-6)

Små foretak er i regnskapsloven § 4-1 annet ledd gitt unntak fra tre av periodiseringsprinsippene. Små foretak kan:
– gjøre unntak fra prinsippet om at inntekt skal resultatføres når den er opptjent (opptjeningsprinsippet) når dette er i samsvar med god regnskapsskikk for små foretak,
– gjøre unntak fra prinsippet om at utgifter skal kostnadsføres i samme periode som tilhørende inntekt (sammenstillingsprinsippet) når dette er i samsvar med god regnskapsskikk for små foretak, og
– fravike prinsippet om sikring.

I henhold til lovens hovedbestemmelse skal virkning av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap føres direkte mot egenkapitalen, jf. regnskapsloven § 4-3. Små foretak kan velge å resultatføre både virkningen av prinsippendring og korrigering av feil.

Årsregnskapet skal utarbeides etter ensartede prinsipper, som skal anvendes konsistent over tid, jf. regnskapsloven § 4-4. Dette grunnleggende regnskapsprinsippet gjelder i utgangspunktet for alle foretak. Regnskapsloven bygger på at prinsippendringer bare kan foretas når endringen gir bedre periodisering. Lovens hovedbestemmelser vil normalt gi bedre periodisering enn særreglene for små foretak. Dersom særreglene for små foretak skal få praktisk betydning, må små foretak ha anledning til å endre regnskapsprinsipp selv om prinsippendringen ikke gir bedre periodisering. Små foretak kan derfor endre regnskapsprinsipp mellom regnskapsperioder uavhengig av kravet til bedre regnskapsmessig periodisering, når prinsippendringen er foretatt på grunnlag av en relevant kostnad/nytte betraktning. Nytteverdien av relevant regnskapsinformasjon må vurderes mot de utgifter som påløper og de ressurser som kreves ved utarbeidelse av årsregnskapet. Det er imidlertid ikke adgang til å anvende ulike regnskapsprinsipper for like poster i samme regnskapsperiode. Regnskapsloven krever at endringer av regnskapsprinsipp skal begrunnes i note og at det skal opplyses om virkningen av prinsippendringen.

Små foretak kan velge mellom å korrigere virkningen av en prinsippendring direkte mot egenkapitalen, eller å resultatføre virkningen. Dersom virkningen av prinsippendringer resultatføres, skal virkningen spesifiseres på egen linje etter ordinært resultat i resultatoppstillingen (ekstraordinær post, jf. regnskapsloven § 6-1 nr. 22) benevnt som ”virkning av prinsippendring”. Regnskapsføringen av virkningen av prinsippendringer må være ensartet og konsistent. Dette innebærer at dersom virkningen av en prinsippendring korrigeres direkte mot egenkapitalen i en periode, må virkningen av alle prinsippendringer i samme periode korrigeres direkte mot egenkapitalen. Når regnskapsprinsipp knyttet til en regnskapspost endres flere ganger, må virkningen av prinsippendringen behandles likt hver gang prinsippet endres. Dersom et foretak f.eks. velger å implementere NRS 6 Pensjonskostnader for fondsbaserte ordninger, og velger å korrigere virkningen mot egenkapitalen, må virkningen av at foretaket på et senere tidspunkt velger å unnlate å balanseføre pensjonsforpliktelsene, korrigeres mot egenkapitalen på tilsvarende måte. Dette gjelder uavhengig av hvordan virkningen av andre prinsippendringer i samme periode regnskapsføres.
2.1.4  Vurderingsregler
Regnskapslovens vurderingsregler bygger på de grunnleggende regnskapsprinsippene i regnskapsloven kapittel 4. I tillegg til unntakene fra de grunnleggende regnskapsprinsippene definerer loven enkelte unntak fra vurderingsreglene som små foretak kan velge å benytte, jf. regnskapsloven § 3-1:

– Små foretak kan alltid benytte variabel tilvirkningskost ved beregning av anskaffelseskost, jf. regnskapsloven § 5-4.
– Små foretak kan anvende FIFO-metoden ved tilordning av anskaffelseskost for ombyttbare finansielle eiendeler, jf. regnskapsloven § 5-5.
– Små foretak kan legge laveste verdis prinsipp til grunn for markedsbaserte finansielle omløpsmidler, jf. regnskapsloven § 5-8.
– Små foretak kan unnlate å kostnadsføre aksjeverdibasert avlønning, jf. regnskapsloven § 5-9a.
– Små foretak kan unnlate å balanseføre forsikrede pensjonsforpliktelser, jf. regnskapsloven § 5-10
– Små foretak kan unnlate å balanseføre leieavtaler, jf. regnskapsloven § 5-11.
– Små foretak kan vente med å inntektsføre langsiktige tilvirkningskontrakter til kontrakten er fullført, jf. regnskapsloven § 5-12.
– Ved fusjon eller fisjon av små foretak kan eiendeler og gjeld i de fusjonerende/fisjonerende foretakene videreføres til balanseførte verdier (kontinuitetsmetoden) uavhengig av fusjonens/fisjonens form og reelle innhold, jf. regnskapsloven § 5-16.

Et foretak kan velge å benytte både hovedregler og særregler i samme regnskap. Den valgadgangen små foretak har mellom lovens hovedregler og særreglene kan imidlertid ikke tolkes utvidende. Med mindre det følger av NRS 8, kan ikke små foretak legge noen mellomløsning til grunn. Dette innebærer f.eks. at små foretak ikke kan velge å beregne anskaffelseskost til variabel tilvirkningskost med tillegg for enkelte faste tilvirkningskostnader. De prinsipper som benyttes må beskrives i noter til regnskapet, jf. kapittel 8.2.
2.1.5  Regnskapsoppstillinger
Små foretak skal benytte samme oppstillingsplan for resultatregnskap og balanse som øvrige foretak, jf. regnskapsloven §§ 6-1 og 6-2. Små foretak er etter regnskapsloven § 3-2 unntatt fra kravet om å utarbeide kontantstrømoppstilling. Foretakene kan velge å presentere en egen oppstilling av endringer i egenkapitalen. I NRS 8 er regnskapsoppstillingene nærmere omtalt i kapittel 3.
2.1.6  Forenklede notekrav
Små foretak kan velge å benytte forenklede notekrav, jf. regnskapsloven § 7-1, jf. §§ 7-35 til 7-45. Opplysninger kan utelates når de ikke er av betydning for å bedømme den regnskapspliktiges stilling og resultat. Opplysninger som nevnt i §§ 7-42 til 7-45 skal imidlertid alltid gis. Små foretak skal videre gi opplysninger utover kravene i §§ 7-35 til 7-45 når det er nødvendig for å bedømme foretakets stilling og resultat, og opplysningene ikke fremgår av årsregnskapet for øvrig. Hvis anvendelsen av bestemmelsene i regnskapsloven ikke er tilstrekkelig for å gi et rettvisende bilde, skal det gis tilleggsopplysninger. Ethvert fravik fra regnskapsloven for å gi et rettvisende bilde skal angis og begrunnes konkret og fullstendig med opplysning om betydningen fraviket har for eiendeler og gjeld, finansiell stilling og resultat.

Utarbeides frivillig konsernregnskap kan opplysninger som ikke er av betydning for å bedømme konsernets stilling og resultat utelates fra noteopplysningene til konsernregnskapet. Videre må opplysninger som er nødvendige for å bedømme konsernets stilling og resultat tas med. Bestemmelsene om opplysninger i forbindelse med krav til å gi et rettvisende bilde gjelder tilsvarende for konsernregnskapet.

Velger små foretak å regnskapsføre i henhold til hovedreglene, må relevante notekrav i §§ 7-2 til 7-34 og Norske regnskapsstandarder (NRS) følges, med mindre annet følger av denne eller andre Norske regnskapsstandarder (NRS).

I NRS 8 er noteopplysningene omtalt fortløpende i tilknytning til omtalen av den enkelte regnskapspost, samt i en samlet oversikt i kapittel 8.

2.2  Øvrige Norske regnskapsstandarder (NRS)
Øvrig Norske regnskapsstandarder enn NRS 8 er primært utarbeidet for foretak som ikke er små. Kravene i disse vil i mange tilfeller være for omfattende og kompliserte i forhold til det informasjonsbehov som eksisterer i små foretak. Dette er bakgrunnen for at regnskapsloven åpner for differensiering mellom små og øvrige foretak, og danner grunnlag for utviklingen av god regnskapsskikk for små foretak. Ettersom små foretak kan velge å benytte hovedreglene i regnskapsloven og kravene til øvrige foretak i Norske regnskapsstandarder, redegjøres det kort for enkelte sentrale punkter i hovedreglene i tilknytning til de aktuelle postene.

Dersom små foretak velger å bruke en annen regnskapsstandard enn denne på et område, kan ikke foretaket avvike fra vedkommende standards krav med mindre annet fremgår av NRS 8.

2.2.1  Ikke-økonomisk formål
Visse regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning til formål kan fravike transaksjons-, opptjenings- og sammenstillingsprinsippet samt regnskapslovens oppstillingsplaner for resultatregnskap og balanse. Fravik kan kun gjøres dersom de er hjemlet i en regnskapsstandard for slike regnskapspliktige. NRS har utgitt NRS(F) God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner.

2.2.2  Internasjonale regnskapsstandarder
Regnskapsloven åpner for at de regnskapspliktige kan velge å anvende internasjonale regnskapsstandarder (IFRS) som fastsatt i forskrifter om IFRS og forenklet IFRS, jf. regnskapsloven § 3-9.

Hvis foretaket velger et av de to regelsettene beskrevet i forrige avsnitt, må regelsettet velges fullt ut. Overgang til internasjonale regnskapsstandarder kan være komplisert og kostnadskrevende. Det antas derfor at anvendelse av IFRS er mest aktuelt for små foretak som inngår i regnskapet til et IFRS rapporterende konsern.

2.3  Annen relevant lovgivning
Regnskapsføring skal bygge på realiteter fremfor formaliteter. Det innebærer at verken bokføringslovgivningen, aksjelovgivningen, skattelovgivningen eller andre lover skal styre regnskapsføringen. Bokføring-, aksje- og skattelovgivningen påvirker imidlertid NRS 8.
2.3.1  Bokføringslovgivningen
Bokføringsreglene er gitt i en egen lov om bokføring, herunder regler om dokumentasjon av balansen.

2.3.2  Aksjelovgivningen
Aksjelovgivningen regulerer de selskapsrettslige sidene ved aksjeselskapsformen. NRS 8 er utarbeidet innenfor de selskapsrettslige rammer aksjeloven representerer.
2.3.2.1  Utbytte og konsernbidrag
Utdeling av utbytte og annen anvendelse av selskapets midler reguleres i aksjeloven kapittel 8. Selskapet kan bare dele ut utbytte så langt det etter utdelingen har tilbake netto eiendeler som gir dekning for selskapets aksjekapital og øvrig bundet egenkapital, jf. § 8-1. Beregningen skal foretas på grunnlag av balansen i selskapets sist godkjente årsregnskap, likevel slik at det er den registrerte aksjekapitalen på beslutningstidspunktet som skal legges til grunn. I utbyttegrunnlaget skal det gjøres fradrag for den samlede pålydende verdien av egne aksjer som selskapet har ervervet til eie eller pant før balansedagen. Det skal også gjøres fradrag for kreditt og sikkerhetsstillelse mv. etter §§ 8-7 til 8-10, men ikke dersom dette er tilbakebetalt eller avviklet mellom balansedagen og dato for beslutningen. Det skal heller ikke tas hensyn til kreditt til en aksjeeier i den grad den avvikles ved avregning i utbyttet. I utbyttegrunnlaget skal det videre gjøres fradrag for andre disposisjoner etter balansedagen som etter loven skal ligge innenfor rammen av de midler selskapet kan benytte til utdeling av utbytte.

Ifølge § 8-1 fjerde ledd kan det ikke i noe tilfelle besluttes utdelt mer enn at selskapet etter utdelingen har en forsvarlig egenkapital og likviditet, jf. § 3-4. Se også kapittel 5.3.

Avgitt konsernbidrag følger i utgangspunktet de samme reglene som utbytte. Ved konsernbidrag med skattefradrag er det konsernbidrag etter skatt som defineres som utbytte etter bestemmelsen ovenfor. Som følge av at konsernbidrag fra morselskap til datterselskap som hovedregel ikke reduserer den reelle egenkapitalen i morselskapet, kan slikt konsernbidrag gis uhindret av utbyttebestemmelsene. Dette forutsetter at konsernbidraget regnskapsføres som investering i datterselskap, og at det skjer en verdiøkning av datterselskapet som tilsvarer konsernbidraget. Se også kapittel 5.4.

2.3.2.2  Handleplikt ved tapt egenkapital
Det fremgår av aksjeloven § 3-5 at styret har handleplikt dersom et selskap har lavere egenkapital enn det som er forsvarlig ut fra risikoen ved og omfanget av virksomheten i selskapet. En handleplikt oppstår også dersom selskapets reelle egenkapital er mindre enn halvparten av aksjekapitalen. I den grad NRS 8 åpner for regnskapsføring som innebærer at balanseført egenkapital er høyere enn reell egenkapital, f.eks. adgangen til å unnlate å regnskapsføre pensjonsforpliktelser som er forsikret, må selskapets styre være spesielt oppmerksom på at handleplikten er knyttet til reell egenkapital.
2.3.3  Skattelovgivningen
I henhold til skatteloven § 14-2 er hovedreglene for skattemessig tidfesting av inntekter og kostnader at en fordel skal tas til inntekt i det året da fordelen tilflyter skattyteren og en kostnad fradras i det året da det oppstår en ubetinget forpliktelse for skattyteren til å dekke eller innfri kostnaden. I noen tilfeller vil en kostnad/nytte betraktning kunne tilsi at skattereglene kan legges til grunn for regnskapsføringen. I den grad dette er aktuelt, vil det fremgå av NRS 8.

 
3. Regnskapsoppstillinger, valuta, språk og regnskapsår
 
Bestemmelsene om regnskapsoppstillingene er gitt i regnskapsloven kapittel 6. Små foretak skal benytte samme oppstillingsplaner for resultatregnskap og balanse som øvrige foretak.
 
Sammenslåing av poster i resultatregnskap og balanse skal skje når dette gjør regnskapet mer oversiktlig. Poster under egenkapitalen kan imidlertid ikke slås sammen. Postene i oppstillingsplanene skal oppdeles dersom forholdene tilsier det. Motregning av poster i oppstillingsplanene tillates ikke, med mindre det følger av god regnskapsskikk.

 Kapittel 4, 5 og 6 omhandler balansepostene, og fremstillingen følger oppstillingsplanen for balansen i regnskapsloven § 6-2 første ledd. I kapittel 7 om resultatregnskapet redegjøres nærmere for spesielle poster når behandlingen ikke følger av redegjørelsen for vurderingsreglene gitt i tilknytning til balansepostene.
 
3.1  Resultatregnskapet
I resultatregnskapet er de ulike inntekter og kostnader gruppert som driftsinntekter, driftskostnader, finansinntekter og finanskostnader. Driftsresultatet skal spesifiseres på egen linje. I oppstillingen skilles det videre mellom ordinære og ekstraordinære poster. I henhold til god regnskapsskikk er det ikke adgang til å klassifisere poster som ekstraordinære, verken i resultatregnskapet eller notene. Unntatt fra dette er resultatført virkning av prinsippendring og korrigering av vesentlige feil som fortsatt skal klassifiseres som ekstraordinær post (se kapittel 3.3.1, 7.3 og 7.4). Finansposter inngår i ordinært resultat før skattekostnad. Foretaket kan velge om forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap skal stå i tilknytning til resultatregnskapet, i eventuell oppstilling av endringer i egenkapitalen, i noter eller i årsberetningen. Det anbefales at opplysningen gis i tilknytning til resultatregnskapet, eventuelt i årsberetningen. Se også kapittel 5.3.1.

I NRS 8 er poster i resultatoppstillingen omhandlet i kapittel 7.
3.1.1  Resultatregnskapet etter art
Resultatregnskapet etter art skal ha følgende oppstillingsplan, jf. regnskapsloven § 6-1:

1. Salgsinntekt
2. Annen driftsinntekt
3. Endring i beholdning av varer under tilvirkning og ferdig tilvirkede varer
4. Endring i beholdning av egentilvirkede anleggsmidler
5. Varekostnad
6. Lønnskostnad
7. Avskrivning på varige driftsmidler og immaterielle eiendeler
8. Nedskrivning av varige driftsmidler og immaterielle eiendeler
9. Annen driftskostnad
10. Driftsresultat
11. Inntekt på investering i datterselskap og tilknyttet selskap
12. Inntekt på andre investeringer
13. Renteinntekt fra foretak i samme konsern
14. Annen finansinntekt
15. Verdiendring av finansielle instrumenter vurdert til virkelig verdi
16. Nedskrivning av finansielle eiendeler
17. Rentekostnad til foretak i samme konsern
18. Annen finanskostnad
19. Ordinært resultat før skattekostnad
20. Skattekostnad på ordinært resultat
21. Ordinært resultat
22. Ekstraordinære poster
23. Skattekostnad på ekstraordinære poster
24. Årsresultat

3.1.2  Resultatregnskapet etter funksjon
Resultatregnskapet kan som et alternativ følge en funksjonsinndelt oppstillingsplan. Resultatregnskapet etter funksjon skal ha følgende oppstillingsplan, jf. regnskapsloven § 6-1a:
1. Salgsinntekt
2. Kostnad solgte varer
3. Brutto resultat
4. Distribusjonskostnader
5. Administrative kostnader
6. Driftsresultat
7. Inntekt på investering i datterselskap og tilknyttet selskap
8. Inntekt på andre investeringer
9. Renteinntekt fra foretak i samme konsern
10. Rentekostnad til foretak i samme konsern
11. Annen finansinntekt
12. Annen finanskostnad
13. Verdiendring av finansielle instrumenter vurdert til virkelig verdi
14. Ordinært resultat før skattekostnad
15. Skattekostnad på ordinært resultat
16. Ordinært resultat
17. Ekstraordinære poster
18. Skattekostnad på ekstraordinære poster
19. Årsresultat

Få norske foretak følger en funksjonsinndelt oppstillingsplan. NRS 8 omtaler derfor kun klassifisering i resultatregnskapet i henhold til artsinndelt resultatregnskap.

Noteopplysninger
Dersom en funksjonsinndelt oppstillingsplan er valgt, må driftskostnadene spesifiseres etter sin art i note, jf. regnskapsloven § 7-38:
1. Endring i beholdning av varer under tilvirkning og ferdig tilvirkede varer
2. Endring i beholdning av egentilvirkede anleggsmidler
3. Varekostnad
4. Lønnskostnad
5. Avskrivning på varige driftsmidler og immaterielle eiendeler
6. Nedskrivning på varige driftsmidler og immaterielle eiendeler
7. Annen driftskostnad

Opplysningene skal gis med sammenligningstall for foregående år.

3.2  Balansen
Balansen skal inndeles i anleggsmidler, omløpsmidler, egenkapital og langsiktig og kortsiktig gjeld. I NRS 8 er eiendeler omhandlet i kapittel 4, gjeld er omhandlet i kapittel 6 og egenkapital er redegjort for i kapittel 5.
3.2.1  Balansen inndelt i anleggsmidler, omløpsmidler, langsiktig og kortsiktig gjeld
Balansen inndelt i anleggsmidler, omløpsmidler, langsiktig og kortsiktig gjeld skal ha følgende oppstillingsplan, jf. regnskapsloven § 6-2 første ledd:

EIENDELER

A. Anleggsmidler

I.  Immaterielle eiendeler
 1. Forskning og utvikling
 2. Konsesjoner, patenter, lisenser, varemerker og lignende rettigheter
 3. Utsatt skattefordel
 4. Goodwill

II. Varige driftsmidler
 1. Tomter, bygninger og annen fast eiendom
 2. Maskiner og anlegg
 3. Skip, rigger, fly og lignende
 4. Driftsløsøre, inventar, verktøy, kontormaskiner og lignende

III. Finansielle anleggsmidler
 1. Investeringer i datterselskap
 2. Investeringer i annet foretak i samme konsern
 3. Lån til foretak i samme konsern
 4. Investeringer i tilknyttet selskap
 5. Lån til tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet
 6. Investeringer i aksjer og andeler
 7. Obligasjoner
 8. Andre fordringer

B. Omløpsmidler

I.  Varer

II. Fordringer
 1. Kundefordringer
 2. Andre fordringer
 3. Krav på innbetaling av selskapskapital

III. Investeringer
 1. Aksjer og andeler i foretak i samme konsern
 2. Markedsbaserte aksjer
 3. Markedsbaserte obligasjoner
 4. Andre markedsbaserte finansielle instrumenter
 5. Andre finansielle instrumenter

IV. Bankinnskudd, kontanter og lignende

EGENKAPITAL OG GJELD

C. Egenkapital

I.   Innskutt egenkapital
 1. Selskapskapital
 2. Overkurs
 3. Annen innskutt egenkapital

II. Opptjent egenkapital
 1. Fond
 2. Annen egenkapital

D. Gjeld

I.   Avsetning for forpliktelser
 1. Pensjonsforpliktelser
 2. Utsatt skatt
 3. Andre avsetninger for forpliktelser

II. Annen langsiktig gjeld
 1. Konvertible lån
 2. Obligasjonslån
 3. Gjeld til kredittinstitusjoner
 4. Øvrig langsiktig gjeld

III. Kortsiktig gjeld
 1. Konvertible lån
 2. Sertifikatlån
 3. Gjeld til kredittinstitusjoner
 4. Leverandørgjeld
 5. Betalbar skatt
 6. Skyldige offentlige avgifter
 7. Annen kortsiktig gjeld
3.2.2  Balansen etter likviditet
Balansen kan inndeles etter likviditet dersom likviditetsoppstilling gir mer relevante og pålitelige opplysninger, jf. regnskapsloven § 6-2 fjerde ledd. Det er et krav at opplysningene for øvrig er spesifisert på tilsvarende måte som i den ordinære balanseoppstillingen, se kapittel 3.2.1.

3.2.3 Nettopresentasjon i balansen
Etter regnskapslovens bestemmelser er utgangspunktet at fordringer skal presenteres som eiendeler, og at lån/gjeld skal klassifiseres som gjeld. I noen situasjoner vil det likevel være tillatt å presentere et nettobeløp i balansen. Motregning kan være et grunnlag for nettopresentasjon av fordringer og gjeldsposter.

Slik motregning kan bare foretas når
• fordringen/gjelden består mellom de samme partene, og
• det aktuelle foretaket har en juridisk rett til å kreve motregning, og
• har intensjon om å foreta oppgjøret ved en nettobetaling, eller å realisere fordringen og betale gjelden samtidig.

En konsekvens av disse kravene er at regnskapsført utbytte og konsernbidrag som ikke er vedtatt av generalforsamlingen innen balansedagen ikke skal inngå i en motregning.

Et eksempel på at det foreligger en juridisk rett til å kreve motregning er at det inngås en bindende avtale om at mellomværende skal gjøres opp med en nettobetaling. Avtalen må være inngått innen balansedagen for å ha virkning for regnskapet. Dersom det er en etablert praksis mellom partene for at mellomværender alltid gjøres opp med en nettobetaling anses det å være etablert en juridisk rett til å kreve motregning, selv om det ikke foreligger noen skriftlig avtale.

Nettopresentasjon kan også følge av særlovgivning. Eiendomsmeglere, advokater osv. skal presentere klientmidler (bankinnskudd) og klientansvar (gjeld til klienten) netto i balansen.
3.3  Sammenligningstall
Resultatregnskapet og balansen skal ifølge regnskapsloven § 6-6 vise tall for inneværende og foregående regnskapsår for hver regnskapspost. Hensikten med å vise tall for to år ved siden av hverandre er at det skal være mulig å sammenligne tallene, for på den måten å kunne danne seg et bilde av selskapets utvikling.

Dersom det skal være mulig å danne seg et bilde av foretakets utvikling, må fjorårstallene være sammenlignbare. Fjorårets tall skal derfor som hovedregel omarbeides dersom dette er nødvendig for å oppnå sammenlignbarhet. Det betyr at det er de omarbeidede tallene som skal vises som fjorårstall, ikke de regnskapstall som formelt ble fastsatt for fjoråret.

Små foretak er unntatt fra plikten til å omarbeide sammenligningstall, jf. regnskapsloven § 6-6. Det innebærer at små foretak kan vise det vedtatte fjorårsregnskapet som sammenligningstall, også i tilfeller hvor tallene ikke er sammenlignbare.

3.3.1  Virkning av prinsippendring og korrigering av vesentlige feil
Hovedreglene i regnskapsloven er at virkning av prinsippendring og korrigering av vesentlige feil skal føres direkte mot egenkapitalen. Sammenligningstallene skal omarbeides slik de hadde vært om prinsippet hadde vært lagt til grunn (alternativt feilen hadde blitt korrigert) i forrige regnskapsår. For å oppnå dette må en gå tilbake til begynnelsen av forrige regnskapsår for å fastsette inngående balanse etter det nye regnskapsprinsippet.

Korrigering av feil gjelder bare for vesentlige feil og vil forekomme i svært få tilfeller. Med vesentlige feil menes feil som er av en slik karakter at inneværende årsregnskap ikke gir et riktig bilde av virksomheten uten at feilen korrigeres.

Små foretak er unntatt fra kravet om å omarbeide sammenligningstall (jf. kapittel 3.4). Når det er endret regnskapsprinsipp i år, blir dermed ikke årets regnskap direkte sammenlignbart med sammenligningstallene for i fjor, fordi det er brukt ulike prinsipper.

Resultatføring av effekten
Små foretak kan velge å resultatføre virkningen av prinsippendringer og korrigering av feil i tidligere årsregnskap, jf. regnskapsloven § 4-3. Virkningen av prinsippendringer og korrigering av feil måles på tidspunktet for inngående balanse.

Små foretak skal spesifisere virkningen av prinsippendringer og korrigering av vesentlige feil i tidligere årsregnskap på egen linje etter ordinært resultat (ekstraordinær post, jf. regnskapsloven § 6-1 nr. 22). Linjen skal benevnes etter sin art, dvs. som ”virkning av prinsippendring” eller ”korrigering av feil”. Når slike poster spesifiseres på linje etter ordinært resultat vil ordinært resultat i prinsippendringsåret bli sammenlignbart med ordinært resultat i senere års regnskap. Sammenligningstall skal ikke omarbeides.

3.3.2  Noteopplysninger
Det skal fremgå av notene om regnskapstallene er omarbeidet eller ikke, jf. regnskapsloven § 7-35. Dersom regnskapstallene er omarbeidet skal omarbeidingen forklares.

For øvrig skal det gis noteopplysninger som omtalt i kapittel 7.3.3.

3.4  Kontantstrømoppstilling
Små foretak er etter regnskapsloven § 3-2 unntatt fra kravet om å utarbeide kontantstrømoppstilling.

3.5  Oppstilling av endringer i egenkapitalen
Foretakene kan velge å presentere en egen oppstilling av endringer i egenkapitalen.

3.6  Valuta og språk
Årsregnskapet presenteres som regel i norske kroner, men loven åpner for unntak. Unntakene er beskrevet i kapittel 10.2.6. Det skal opplyses om prinsipper for omregning av utenlandsk valuta, jf. regnskapsloven § 7-35 første ledd. Årsregnskapet og årsberetningen skal være på norsk.

3.7  Regnskapsår
Regnskapsåret skal som hovedregel følge kalenderåret, jf. regnskapsloven § 1-7. Avvikende regnskapsår kan benyttes dersom dette på grunn av sesongmessig virksomhet øker årsregnskapets informasjonsverdi. Kravet om at avvikende regnskapsår skal øke informasjonsverdien innebærer at for eksempel reduserte kostnader ved regnskapsavleggelse ikke kan benyttes som begrunnelse. Ved vurdering av hva som konkret skal til for at avvikende regnskapsår kan anvendes skal det sees hen til Skattedirektoratets dispensasjonspraksis. Skattedirektoratet har i sin vurdering lagt vekt på at den vesentligste delen av aktiviteten finner sted innenfor en periode på inntil 6 måneder. Eksempel på dette er vinteraktiviteter som drift av skitrekk.

Regnskapspliktige som er filial eller datterselskap av utenlandsk foretak kan benytte avvikende regnskapsår for å ha samme regnskapsår som det utenlandske foretaket. I tillegg kan Skattedirektoratet innvilge avvikende regnskapsår ved enkeltvedtak. Dette har vært gjort dersom et norsk foretak inngår i et internasjonalt forpliktende samarbeid med fordeling av kostnader og overskudd.

Første regnskapsår, første avvikende regnskapsår eller siste avvikende regnskapsår kan være kortere eller lengre enn 12 måneder, maksimalt 18 måneder. Ved oppløsning slutter regnskapsåret på oppløsningstidspunktet.
 
4. Eiendeler
 
 Eiendeler som er bestemt til varig eie eller bruk er anleggsmidler. Øvrige eiendeler er omløpsmidler. Med varig menes at eiendelen er anskaffet for bruk i virksomheten og ikke i den hensikt å oppnå en gevinst ved å selge den. Det er foretakets hensikt med den enkelte eiendelen som er avgjørende for om den skal klassifiseres som anleggsmiddel eller omløpsmiddel.
 
 Av dette følger at eiendeler som inngår i foretakets varekretsløp er omløpsmidler. Dette gjelder uavhengig av eiendelens art. Også større eiendeler som bygninger, tomter mv. er omløpsmidler hvis hensikten med anskaffelsen er videresalg.
 
 Aksjer og andre verdipapirer skal klassifiseres etter de samme kriterier som andre eiendeler. Aksjer og andre verdipapirer som er lett omsettelige (børsnoterte), er omløpsmidler hvis det ikke foreligger særlige forhold som tilsier at de er ervervet for varig eie eller bruk.
 
 Bankinnskudd, kontanter mv. er omløpsmidler, med mindre særlige forhold tilsier noe annet. Lang bindingstid på bankinnskudd kan være et slikt særlig forhold.

Dersom hensikten med en eiendel endres, skal den omklassifiseres. Beslutning om fremtidig salg av en eiendel som er klassifisert som anleggsmiddel, medfører i seg selv ikke at eiendelen skal omklassifiseres til omløpsmiddel. Det avgjørende er i hvilken grad hensikten med eiendelen endres. Et eksempel på at hensikten ikke er endret, er at man beslutter å selge en maskin man har hatt som anleggsmiddel, men at man velger å beholde maskinen i påvente av et bedre marked.
 
 Før det foretas eventuell omklassifisering skal vurderingen av eiendelen fullføres etter de vurderingsregler som gjelder for eiendelen før omklassifiseringen.

Betingede eiendeler skal ikke balanseføres, og små foretak er unntatt fra kravet om noteopplysninger om betingede eiendeler i NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler.
 
Eiendeler i utenlandsk valuta omtales i kapittel 10.2.
 
4.1  Anskaffelseskost
4.1.1  Ved kjøp
Eiendeler skal regnskapsføres til verdien av vederlaget på det tidspunkt eiendelen anskaffes. Anskaffelseskost ved kjøp er kjøpsprisen med tillegg for kjøpsutgifter. Kjøpsutgifter er utgifter knyttet til kjøpet, så som toll, avgifter, provisjoner og transportutgifter, og indirekte innkjøpsutgifter. Det gjøres fradrag for rabatter (herunder også kontantrabatter) bonuser og kostnadsreduserende tilskudd.
4.1.2  Ved egentilvirkning
Anskaffelseskost ved tilvirkning av varer og anleggsmidler er tilvirkningskost. Tilvirkningskost inkluderer direkte og indirekte variable og faste tilvirkningskostnader. Variable kostnader er kostnader som varierer i takt med produksjonen.

Som direkte variable kostnader regnes råstoffer, halvfabrikata, produksjonslønn og lignende. Med indirekte variable tilvirkningskostnader forstås kostnader som ikke kan henføres direkte til tilvirkningen av en enkelt vare, eksempelvis indirekte materialer (hjelpestoffer).

I faste tilvirkningskostnader inngår blant annet vedlikehold, fabrikkledelse, avskrivninger og renteutgifter. For varer vil omløpshastigheten normalt være så høy at renter ikke tillegges. Finansieringsutgifter knyttet til tilvirkning av et anleggsmiddel kan kostnadsføres, jf. regnskapsloven § 5-4 tredje ledd.

Små foretak kan velge å benytte kun variabel tilvirkningskost som anskaffelseskost. Alle faste tilvirkningskostnader skal da resultatføres løpende.

Eiendeler skal tilordnes anskaffelseskost spesifikt. For varer hvor dette ikke er hensiktsmessig anvendes FIFO-metoden (først inn, først ut) eller gjennomsnittlig anskaffelseskost. Ombyttbare finansielle eiendeler, eksempelvis aksjer kjøpt på ulike tidspunkter til ulike kurser, skal tilordnes gjennomsnittlig anskaffelseskost. Små foretak kan velge å benytte FIFO-metoden ved tilordning av anskaffelseskost for ombyttbare finansielle eiendeler.

4.2  Virkelig verdi
4.2.1  Anleggsmidler
Virkelig verdi for anleggsmidler er det høyeste av netto salgsverdi og bruksverdien. Bruksverdien er definert som summen av de diskonterte fremtidige forventede kontantstrømmer som driftsmidlet kan gi.
4.2.2  Omløpsmidler
 For varer er virkelig verdi estimert salgsverdi etter fradrag for beregnede nødvendige utgifter for gjennomføring av salget (netto salgsverdi). Faste kostnader som f.eks. faste lagrings- og administrasjonsutgifter, anses ikke som nødvendige utgifter for gjennomføring av salget. Dersom det foreligger salgskontrakter som gjelder varer som eksisterer på balansedagen, skal salgskontrakten legges til grunn for beregning av disse varenes virkelige verdi.

Ny informasjon om forhold som eksisterte på balansedagen skal hensyntas i estimatet for virkelig verdi.

For aksjer mv. som omsettes på børs er virkelig verdi markedsverdien på balansedagen. Markedsverdien er børskurs eller tilsvarende observerbar størrelse.
 
4.3  Anleggsmidler
Anleggsmidler er eiendeler som er ment til varig eie eller bruk. Normalt vil dette si eiendeler som ikke inngår i varekretsløpet.

4.3.1  Immaterielle eiendeler
I balansen klassifiseres immaterielle eiendeler anskaffet til varig eie eller bruk under anleggsmidler i følgende grupper:

1. Forskning og utvikling (i det etterfølgende forkortet FoU)
2. Konsesjoner, patenter, lisenser, varemerker og lignende rettigheter (i det etterfølgende forkortet rettigheter)
3. Utsatt skattefordel
4. Goodwill

Et fellestrekk for immaterielle eiendeler er den usikkerhet som ofte knytter seg til fastsettelse av verdien av de fremtidige økonomiske fordelene. Ved behov for nærmere veiledning om vilkårene for balanseføring av de immaterielle eiendelene som inngår i punkt 1 og 2 ovenfor, vises det til NRS 19 Immaterielle eiendeler.

4.3.1.1  Forskning og utvikling (FoU) og rettigheter
4.3.1.1.1  Balanse- eller kostnadsføring
En immateriell eiendel må være identifiserbar og oppfylle visse vilkår for at den skal kunne balanseføres.

Behandlingen av kjøpte verdier er normalt enklere enn behandlingen av egenutvikling. Kjøpt FoU og kjøpte rettigheter balanseføres til anskaffelseskost. Et eventuelt verdifall tas hensyn til ved nedskrivning.

Regnskapsføring i forbindelse med SkatteFUNN-ordningen omtales i kapittel 7.1.1.3.5.

Spesielt om egne utgifter
For at egenutviklede verdier skal kunne balanseføres stilles følgende krav:

1. Resultatet av utviklingsarbeidet må kunne defineres som en særskilt immateriell eiendel. Egenutviklede generelle verdier (goodwill) kan ikke balanseføres.
2. Det må være en tilstrekkelig grad av sannsynlighet for fremtidig økonomisk fordel. Det er vanligvis knyttet større usikkerhet til immaterielle eiendeler, sammenlignet med andre eiendeler. Innsatsen må heller ikke ha karakter av vedlikehold, hvor hovedhensikten er å opprettholde eksisterende nivå.
3. Utgiftene må kunne skilles ut på en pålitelig måte.

For egne utgifter til FoU gir regnskapsloven § 5-6 en spesialregel slik at utgiftene kan kostnadsføres selv om kravene til balanseføring er oppfylt.

Grensedragningen mellom FoU og egenutvikling av rettigheter kan være komplisert, med store krav til pålitelig skille i regnskapssystemet. Det kan også være vanskelig å skille utvikling av identifiserbare rettigheter fra utvikling av generelle verdier. Nytteverdien i form av bedre regnskapsinformasjon vil ikke alltid stå i forhold til kostnadene. På bakgrunn av dette og med hjemmel i regnskapsloven § 4-1, unntak fra sammenstillingsprinsippet for små foretak, utvides muligheten til å velge kostnadsføring. Små foretak kan velge å kostnadsføre egne utgifter til utvikling av rettigheter, på samme måte som egne utgifter til FoU kan kostnadsføres.

Anskaffelseskost
Anskaffelseskost er definert i kapittel 4.1. Hvis kravene til balanseføring av egne utgifter er oppfylt og balanseføring velges, kan små foretak også for FoU og rettigheter velge å balanseføre kun variable kostnader. Faste kostnader blir da resultatført.

Utgifter som er kostnadsført i ett regnskapsår kan ikke tilbakeføres og balanseføres i senere regnskapsår.
4.3.1.1.2  Avskrivning og nedskrivning
Balanseført FoU og rettigheter skal avskrives på en systematisk måte over forventet økonomisk levetid. Normalt vil lineære avskrivninger kunne benyttes. Den opprinnelige avskrivningsplanen skal justeres ved vesentlige endringer i forutsetningene.

De generelle reglene om nedskrivning gjelder også for FoU og rettigheter. Nedskrivning skal foretas hvis virkelig verdi er lavere enn balanseført verdi. Ved vurderingen av egenutviklede verdier skal det tas hensyn til gjenstående utgifter. Hvis verdien av FoU eller andre rettigheter er nært knyttet til verdien av andre eiendeler, vurderes nedskrivningsbehov for disse samlet. Nedskrivning reverseres hvis grunnlaget for nedskrivning ikke lenger er tilstede. Det forutsettes at det foreligger ny og pålitelig informasjon som begrunner reverseringen.
4.3.1.1.3  Spesifikasjon i regnskapet
Balanseførte egne utgifter og anskaffelseskost ved kjøp klassifiseres under immaterielle eiendeler på de respektive linjer for henholdsvis:

1. Forskning og utvikling.
2. Konsesjoner, patenter, lisenser, varemerker og lignende rettigheter.

Kostnadsførte egne utgifter til FoU og/eller utvikling av rettigheter klassifiseres under de aktuelle kostnadsarter i resultatregnskapet.

Avskrivninger og nedskrivninger er driftskostnader og resultatføres på de respektive linjer i resultatregnskapet. Eventuell reversering av nedskrivning føres på samme linje som nedskrivninger.
4.3.1.1.4  Noteopplysninger
For egne utgifter til FoU og utvikling av rettigheter skal det etter regnskapsloven § 7-35 gis opplysninger om valg av regnskapsprinsipp med hensyn til balanseføring eller kostnadsføring.

Det følger av regnskapsloven § 7-39 at følgende opplysninger skal gis for sum immaterielle eiendeler, herunder FoU og rettigheter:

1. anskaffelseskost med spesifikasjon av balanseførte lånekostnader  knyttet til egentilvirkede anleggsmidler,
2. tilgang og avgang i løpet av regnskapsåret,
3. samlede avskrivninger, nedskrivninger og reverseringer av nedskrivninger, og
4. avskrivninger, nedskrivninger og reverseringer av nedskrivninger i regnskapsåret.

Det skal opplyses om økonomisk levetid, avskrivningsplan og eventuell endring i avskrivningsplan.

For mange immaterielle eiendeler er det ikke mulig å konstatere når de ikke lenger eksisterer. Slike immaterielle eiendeler bør føres ut av noten når de er fullt avskrevet og det ikke er klart at den immaterielle eiendelen fortsatt eksisterer.

Det skal opplyses om utgifter som har gått med til FoU i regnskapsåret. Arten av FoU skal også angis. Dette notekravet gjelder uansett om utgiftene er balanse- eller kostnadsført.

Det skal opplyses om forventet samlet inntjening av pågående FoU motsvarer medgåtte samlede utgifter. Her menes akkumulerte utgifter knyttet til prosjekter som er igangværende ved regnskapsårets utgang.
4.3.1.1.5  NRS 19 Immaterielle eiendeler
NRS 8 er i samsvar med NRS 19 Immaterielle eiendeler, med tillegg for den spesielle valgmuligheten som er åpnet for små foretak når det gjelder kostnads- eller balanseføring av egne utgifter for utvikling av rettigheter.

4.3.1.2  Utsatt skattefordel
Utsatt skattefordel er en forventet reduksjon av fremtidige skattebetalinger knyttet til skattereduserende midlertidige forskjeller eller fremførbart skattemessig underskudd.   I balansen vises nettoen av utsatt skatt og utsatt skattefordel. Dersom utsatt skattefordel er større enn utsatt skatt, klassifiseres netto utsatt skattefordel på egen linje under immaterielle eiendeler i balansen. Balanseføring av netto utsatt skattefordel forutsetter imidlertid at fremtidig utnyttelse av skattefordelen kan sannsynliggjøres. Det er utsatt skattefordel etter utligning som skal sannsynliggjøres, se også kapittel 6.1.1.2.

Prinsippene for beregning av utsatt skatt, herunder utligning av skatteøkende og skattereduserende midlertidige forskjeller er nærmere behandlet i kapittel 6.1.1.2. Her fremkommer også at små foretak kan unnlate balanseføring av utsatt skattefordel selv om kravene til balanseføring er oppfylt.

4.3.1.3  Goodwill
4.3.1.3.1  Balanse- eller kostnadsføring
Goodwill i regnskapet er ensbetydende med kjøpt goodwill i forbindelse med virksomhetskjøp. Kjøpt goodwill representerer differansen mellom anskaffelseskost og virkelig verdi av identifiserbare eiendeler og gjeld på det tidspunkt transaksjonen gjennomføres. Goodwill i selskapsregnskapet kan oppstå for eksempel ved direkte kjøp av en virksomhets eiendeler og gjeld og ved fusjon. Kjøpt goodwill skal balanseføres som immateriell eiendel.
4.3.1.3.2  Avskrivning og nedskrivning
Goodwill skal avskrives på en systematisk måte over forventet økonomisk levetid. Saldoavskrivninger kan benyttes hvis det gir en fornuftig periodisering. Det vil da ikke oppstå forskjell mellom regnskapsmessig og skattemessig verdi. Den opprinnelige avskrivningsplan skal justeres ved vesentlige endringer i forutsetningene. Det følger av kravene til noteopplysninger i § 7-39 at en avskrivningsplan som overstiger 5 år må begrunnes.

De generelle reglene om nedskrivning gjelder også for goodwill. Nedskrivning skal foretas hvis virkelig verdi er lavere enn balanseført verdi. Vurdering av nedskrivning av goodwill gjøres normalt ved en samlet vurdering av verdien av den kjøpte virksomheten goodwillen knytter seg til. Nedskrivning av goodwill skal ikke reverseres. For en nærmere beskrivelse av prinsippene for nedskrivning av goodwill vises det til NRS Nedskrivning av anleggsmidler.
4.3.1.3.3  Spesifikasjon i regnskapet
Anskaffelseskost, etter avskrivninger og eventuell nedskrivning, klassifiseres i balansen under immaterielle eiendeler på egen linje for goodwill.

Avskrivninger og nedskrivninger er driftskostnader og resultatføres på de respektive linjer i resultatregnskapet.
4.3.1.3.4  Noteopplysninger
Det følger av regnskapsloven § 7-39 at følgende opplysninger skal gis pr hovedgruppe både for varige driftsmidler og immaterielle eiendeler, herunder goodwill:

1. anskaffelseskost med spesifikasjon av balanseførte lånekostnader knyttet til egentilvirkede anleggsmidler,
2. tilgang og avgang i løpet av regnskapsåret,
3. samlede avskrivninger, nedskrivninger og reverseringer av nedskrivninger, og
4. avskrivninger, nedskrivninger og reverseringer av nedskrivninger i regnskapsåret.

Det skal opplyses om økonomisk levetid, avskrivningsplan og eventuell endring i avskrivningsplan.

I tillegg skal balanseført goodwill spesifiseres for hvert enkelt virksomhetskjøp. Avskrivningsplan for goodwill som er lenger enn fem år skal begrunnes.
4.3.1.3.5  NRS 17 Virksomhetskjøp og konsernregnskap
I de spesielle tilfeller hvor det er behov for nærmere veiledning når det gjelder regnskapsmessig behandling av goodwill vises det til i NRS 17 Virksomhetskjøp og konsernregnskap.
4.3.2  Varige driftsmidler
Varige driftsmidler er fysiske anleggsmidler som er anskaffet til bruk i produksjonen av varer eller tjenester, til administrative formål eller utleie til andre. Eksempler er tomter, bygninger, maskiner, skip, fly, driftsløsøre og lignende. Små foretak kan kostnadsføre varige driftsmidler som har en kostnadsramme på under kr 15 000 eller en levetid under 3 år, jf. skatteloven § 14-40.

Små foretak kan unnlate å balanseføre leieavtaler selv om leieavtalen i realiteten er en finansieringsavtale, jf. regnskapsloven § 5-11. Dette er nærmere omtalt i kapittel 7.2.5.
4.3.2.1  Avskrivning
Varige driftsmidler som har en begrenset levetid skal avskrives etter en fornuftig avskrivningsplan. Lineær avskrivning er mest benyttet. Også andre avskrivningsmetoder, for eksempel skattemessige saldoavskrivninger, kan benyttes hvis avskrivningsmetoden gir en fornuftig periodisering.

Det avskrivbare beløpet, dvs. kostprisen med fradrag for eventuell forventet salgs-/utrangeringsverdi, skal fordeles over den antatte økonomiske levetiden for driftsmidlet i virksomheten. Ved fastsettelse av salgs-/utrangeringsverdien skal det ikke tas hensyn til forventet prisstigning i eierperioden, dvs. at en skal bruke dagens pris på eiendelen i den stand den forventes å være ved utskiftingen.

Mange vesentlige driftsmidler (for eksempel bygninger, skip og fly) består av enkeltdeler (komponenter) med ulik levetid. Ifølge NRS(V) Anvendelse av IFRS-løsninger innenfor god regnskapsskikk er dekomponering  av et driftsmiddel for avskrivningsformål i mange tilfeller også nødvendig etter regnskapsloven, for eksempel for et driftsmiddel som er sammensatt av større komponenter med betydelig forskjellig levetid. Ved vurderingen av om dekomponering skal foretas bør en ta i betraktning at slik utskilling av større enkeltdeler med betydelig forskjellig levetid i egne avskrivningsgrupper normalt gir et riktigere regnskap. Kost/nytte betraktning tilsier at terskelen for å dekomponere ligger høyere for små foretak enn for øvrige foretak. Som følge av at skatteloven krever at kostprisen for bygninger anskaffet fra og med 2009 må fordeles mellom kostprisen for faste tekniske installasjoner og kostprisen for bygningen for øvrig, vil ikke regnskapsmessig dekomponering av bygninger og faste tekniske installasjoner medføre ekstra ressursbruk. Slike bygninger må derfor normalt dekomponeres også regnskapsmessig i de samme to gruppene. Dekomponering fører til at skillet mellom vedlikehold og påkostning blir enklere, jf. kapittel 4.3.2.3. Dekomponering gir også normalt høyere balanseført verdi og høyere egenkapital etter vesentlige vedlikeholdsarbeider, da vedlikeholdet i det alt vesentlige vil bli balanseført i en dekomponeringsløsning.

Når et anleggsmiddel som består av komponenter med betydelig forskjellig levetid ikke dekomponeres, kan avskrivningstiden fastsettes enten til antatt levetid for den vesentligste komponenten (for eksempel råbygget), eller til en veid gjennomsnittlig forventet levetid. Den første løsningen anbefales.

Hvis estimatet på forventet levetid for et driftsmiddel endrer seg, bør avskrivningsplanen revurderes. Endringen kan regnskapsføres på to ulike måter. Det ene alternativet er å fordele det balanseførte beløpet på det nye estimatet på gjenværende levetid. Det andre alternativet er å korrigere avskrivningene for tidligere år, ved å tilbakeføre et beløp som svarer til forskjellen mellom det balanseførte beløpet ved begynnelsen av året, og det beløpet som ville vært balanseført om det nye estimatet på levetid hadde vært lagt til grunn allerede fra anskaffelsen.

Avskrivning kan ikke unnlates selv om driftsmiddelet er tilstrekkelig avskrevet i forhold til virkelig verdi.

I enkelte bransjer (for eksempel shipping) er det krav om periodisk vedlikehold. Etter NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler skal kostprisen for de delene som skal skiftes ut ved det periodiske vedlikeholdet skilles ut fra kostprisen for driftsmidlet for øvrig, og avskrives over perioden fram til vedlikeholdet skal skje. Denne løsningen for periodisk vedlikehold er dermed et eksempel på dekomponering. Det aksepteres også etter NRS 13 at kostnaden til det periodiske vedlikeholdet fordeles gjennom en avsetning til periodisk vedlikehold. Små foretak kan kostnadsføre det periodiske vedlikeholdet når det skjer.

4.3.2.2  Nedskrivning
Varige driftsmidler som blir utsatt for verdifall må nedskrives til virkelig verdi. Det må ved hver regnskapsavleggelse vurderes om det foreligger indikatorer på verdifall på anleggsmidler. Som et minimum skal foretaket vurdere følgende indikatorer:

Indikatorer basert på ekstern informasjon:

1. Anleggsmidlets markedsverdi har i perioden falt vesentlig mer enn det som kunne forventes som følge av elde eller slit ved normal bruk.
2. En vesentlig negativ endring i teknologiske, markedsmessige, økonomiske og juridiske rammebetingelser.
3. Markedsrenter eller andre markedsbaserte avkastningskrav har økt i perioden, og økningen antas å påvirke diskonteringsrenten som anvendes til å beregne anleggsmidlets bruksverdi, og vesentlig redusere anleggsmidlets gjenvinnbare beløp.
4. Markedsverdien av egenkapitalen er mindre enn foretakets balanseførte egenkapital. Små foretak vil imidlertid normalt ikke kjenne til markedsverdien av egenkapitalen i selskapet. Denne indikatoren er derfor bare relevant i de tilfeller markedsverdien er kjent.

Indikatorer basert på intern informasjon:

5. Observert ukurans eller fysisk skade på anleggsmidlet.
6. Vesentlige endringer i perioden som har negative konsekvenser for bruk eller forventet bruk av anleggsmidlet. Slike endringer inkluderer planer om avvikling og restrukturering.
7. Internrapportering som tilsier at avkastningen fra anleggsmidlet blir dårligere enn forventet. Dette kan omfatte forhold som vesentlig overskridelse av investeringsutgiften i forhold til opprinnelig budsjett, eller en vesentlig nedjustering av forventede fremtidige kontantstrømmer eller resultater.

Generelle indikatorer, som endring i rammebetingelser eller fall i foretakets markedsverdi, vil ikke bestemme spesifikt hvilke anleggsmidler som kan ha falt i verdi. Dersom en indikator ikke klart kan knyttes til et mulig verdifall på spesifikke anleggsmidler, må foretaket i utgangspunktet vurdere muligheten for verdifall på alle anleggsmidlene.

Hvis det er åpenbart at driftsmidlets verdi etter verdifallet overstiger det balanseførte beløpet, er det ikke nødvendig å gjennomføre ytterligere handlinger.

Dersom det foreligger indikatorer på verdifall, og det ikke er åpenbart at det balanseførte beløpet er høyere enn virkelig verdi, må foretaket gjøre ytterligere vurderinger knyttet til om anleggsmidler skal nedskrives i regnskapet.

For en nærmere beskrivelse av den videre fremgangsmåten henvises det til NRS(F) Nedskrivning av anleggsmidler.

Faller grunnlaget for nedskrivningen bort skal den reverseres. Både nedskrivning og reversering skal føres på samme linje over resultatregnskapet.

4.3.2.3 Vedlikehold eller påkostning
Påkostninger er utgifter som fører til at de framtidige økonomiske fordelene (kontantstrømmene) øker i forhold til det som ble lagt til grunn ved anskaffelsen. Det betyr at utgifter som fører til at driftsmidlet blir i en bedre stand enn da det var nytt for foretaket, er påkostninger. Dessuten er slike utgifter påkostninger når de endrer de gjenstående kontantstrømmene for eiendelen positivt i forhold til det som ble lagt til grunn ved anskaffelsen av driftsmidlet, selv om driftsmidlets fysiske stand ikke blir bedre enn når det var nytt for foretaket. Øvrige utgifter skal kostnadsføres som vedlikehold.

Når enkeltdeler av et driftsmiddel har vesentlig forskjellig levetid, men likevel avskrives under ett, vil skillet mellom vedlikehold og påkostning være forskjellig avhengig av om bygget i sin helhet avskrives med en sats som reflekterer levetiden på hovedkomponenten (for eksempel råbygget), eller om avskrivningssatsen reflekterer gjennomsnittlig levetid på driftsmidlets ulike komponenter (for eksempel råbygget og de tekniske installasjonene). Når bygget avskrives over hovedkomponentens levetid, må utskiftinger kostnadsføres i sin helhet, hvis ikke kvaliteten eller forventet levetid øker som følge av utskiftingen (økning i kontantstrømmer ut over det som ble lagt til grunn ved anskaffelsen). Når det brukes en gjennomsnittlig avskrivningssats, er skillet mellom vedlikehold og påkostning komplisert. I dette alternativet avskrives driftsmidlet med en sats som verken reflekterer levetiden på hovedkomponenten eller de komponentene som har en kortere antatt levetid. Når en betydelig komponent skiftes ut, bør en i dette alternativet balanseføre forskjellen mellom kostpris for den nye komponenten og beregnet balanseført verdi av den utskiftede komponenten, der balanseført verdi beregnes ut fra avskrivningssatsen på driftsmidlet totalt. Resten av kostprisen kostnadsføres som vedlikehold. Etter at driftsmidlet er avskrevet til null, bør alle utskiftinger balanseføres. Det vil være en konsekvens av at avskrivningsplanen har forutsatt at driftsmidlet ikke vil skape kontantstrømmer etter at det er avskrevet til null.

Regnskapsmessig bedømmes skillet mellom vedlikehold og påkostning i forhold til driftsmidlets stand da foretaket kjøpte det, mens skattereglenes skille er i forhold til driftsmidlets stand som nytt. Skillet blir dermed ofte ulikt ved anskaffelse av brukte driftsmidler. Den regnskapsmessige løsningen blir annerledes enn den skattemessige i den grad driftsmidlet oppgraderes inntil den standen det var i som nytt. Små foretak kan likevel legge det skattemessige skillet mellom vedlikehold og påkostning til grunn for regnskapet, unntatt når det etter anskaffelsen av et brukt driftsmiddel brukes vesentlige beløp på å oppgradere driftsmidlets stand ut over den standen det var i ved kjøpet.

Eventuell dekomponering (jf. kapittel 4.3.2.1) av et driftsmiddel påvirker skillet mellom vedlikehold og påkostning for det aktuelle driftsmidlet.

Når varige driftsmidler er dekomponert i avskrivningsgrupper for avskrivningsformål, der komponentene i gruppen har omtrent like lang levetid, skal den nye komponenten balanseføres i den aktuelle avskrivningsgruppen med sin kostpris. Samtidig skal eventuell gjenværende balanseført verdi på den utskiftede komponenten kostnadsføres. Dersom en ikke kan identifisere den historiske kostprisen for den utskiftede komponenten, kan kostprisen på den nye komponenten i så fall brukes som estimat på kostprisen på den utskiftede komponenten. Kostprisen kan nedjusteres med prisendringer (inflasjon) i perioden. Beregnet kostpris redusert for beregnede akkumulerte avskrivninger (basert på avskrivningssatsen for den aktuelle gruppen) kostnadsføres. Det kan også gjøres korreksjon for eventuell standardøkning på den nye komponenten i forhold til den gamle. Utgifter til ”daglig vedlikehold” skal kostnadsføres.

En inndeling av et driftsmiddel i to komponentgrupper (for eksempel slik at tekniske installasjoner skilles ut fra bygningen for øvrig), fører ikke nødvendigvis til at komponentene samles i grupper med omtrent lik levetid. For eksempel kan enkelte tekniske installasjoner forventes å vare i 15 år, mens andre tekniske installasjoner forventes å vare i 40 år. Skillet mellom vedlikehold og påkostning må da gjennomføres på samme måte som når driftsmidlet ikke er dekomponert (se ovenfor). Ved vurdering av hvilket beløp som kan balanseføres ved utskiftingen må en da ta utgangspunkt i avskrivningssatsen for den aktuelle gruppen.
Hvis et driftsmiddel ikke er dekomponert, og det gjennomføres betydelige utskiftinger, kan driftsmidlet dekomponeres med tilbakevirkende kraft. En slik dekomponering er en endring av avskrivningsplan, som vanligvis vil føre til at driftsmidlets balanseførte verdi før utskiftingen endres. Regnskapsføringen av en slik estimatendring må følge reglene for endring av avskrivningsplan.

4.3.2.4  Spesifikasjon i regnskapet
Varige driftsmidler presenteres i balansen i følgende grupper, jf. regnskapsloven § 6-2:

– Tomter, bygninger og annen fast eiendom
– Maskiner og anlegg
– Skip, rigger, fly og lignende
– Driftsløsøre, inventar, verktøy, kontormaskiner og lignende

Av- og nedskrivninger på varige driftsmidler presenteres som driftskostnad på egne linjer i resultatregnskapet. Eventuell reversering av nedskrivning føres på samme linje som nedskrivninger.
4.3.2.5  Noteopplysninger
Det skal gis følgende noteopplysninger for sum varige driftsmidler, jf. regnskapsloven § 7-39:

1. anskaffelseskost med spesifikasjon av balanseførte lånekostnader knyttet til egentilvirkede anleggsmidler,
2. tilgang og avgang i løpet av regnskapsåret,
3. samlede avskrivninger, nedskrivninger og reversering av nedskrivninger, og
4. avskrivninger, nedskrivninger og reversering av nedskrivninger i regnskapsåret.

Det skal også opplyses om endring i avskrivningsplan. Dersom det er av betydning for å vurdere foretakets resultat og stilling, skal noteopplysningene gis for hver enkelt post under varige driftsmidler.
4.3.3  Finansielle anleggsmidler
Finansielle anleggsmidler er aksjer og andeler i andre selskaper, langsiktige fordringer og obligasjoner. Finansielle anleggsmidler vurderes i utgangspunktet som andre anleggsmidler til anskaffelseskost med nedskrivningsplikt ved verdifall. Aksjer og andeler i tilknyttet selskap, datterselskap og felleskontrollert virksomhet kan også regnskapsføres etter andre metoder, som beskrives nedenfor.

Noteopplysninger
Regnskapsloven § 7-37 annet ledd har krav til noteopplysninger for finansielle anleggsmidler der balanseført verdi er høyere enn virkelig verdi, uten at det er foretatt nedskrivning. En slik situasjon forventes ikke å oppstå i praksis, fordi observert verdiendring av finansielle instrumenter som et utgangspunkt anses å være av ikke forbigående art.

4.3.3.1  Investering i datterselskap
Et foretak er definert som datterselskap når et annet foretak har kontroll over det. Kontroll kan utøves ved stemmeflertall, eller ved rett til å velge eller avsette et flertall av medlemmene i det andre foretakets styre.
4.3.3.1.1  Regnskapsføring
Investering i datterselskap regnskapsføres etter kostmetoden i morselskapet. Alternativt kan egenkapitalmetoden benyttes, med mindre investeringen er midlertidig, jf. regnskapsloven § 5-17 første ledd. Krav til ensartet prinsippanvendelse innebærer at egenkapitalmetoden i tilfelle må benyttes for alle datterselskaper (unntatt midlertidige investeringer).

Etter kostmetoden vurderes investeringer i annen virksomhet til anskaffelseskost. Dersom det foreligger indikatorer på verdifall skal det vurderes om aksjer i datterselskap må nedskrives, se kapittel 4.3.2.2. Nedskrivning skal reverseres når grunnlaget for nedskrivning ikke lenger er tilstede. For regnskapsføring av utbytte og konsernbidrag etter kostmetoden, se kapittel 5.3 og 5.4.

4.3.3.1.2  Spesifikasjon i regnskapet
Investering i datterselskap balanseføres på egen linje under finansielle anleggsmidler.

Resultatført beløp etter kostmetoden, samt en eventuell resultatandel som fremkommer etter egenkapitalmetoden, medtas i resultatregnskapet på egen linje for inntekt på investering i datterselskap.
4.3.3.1.3  Noteopplysninger
For hvert datterselskap skal det i notene opplyses om selskapsnavn (firma), forretningskontor, eierandel og stemmeandel. Dersom det ikke utarbeides konsernregnskap skal det også opplyses om egenkapitalen og resultatet i siste regnskapsår, samt transaksjoner med og mellom datterselskaper og interngevinst på disse. Benyttes egenkapitalmetoden gjelder utvidede notekrav, jf. regnskapsloven § 7-36 sjette ledd og NRS(F) Investering i tilknyttet selskap og deltakelse i felleskontrollert virksomhet.
4.3.3.1.4  NRS 17 Virksomhetskjøp og konsernregnskap
Når små foretak velger å regnskapsføre investeringer i datterselskap etter egenkapitalmetoden gjelder NRS 17 Virksomhetskjøp og konsernregnskap.

4.3.3.2  Investering i tilknyttet selskap
Et foretak er definert som tilknyttet selskap når investor har betydelig innflytelse, enten direkte eller indirekte uten at det foreligger konsernforhold. Normalt vil dette foreligge når man har mer enn 20 % av de stemmeberettigede aksjene i et foretak.
4.3.3.2.1  Regnskapsføring
Investering i tilknyttet selskap regnskapsføres etter kostmetoden i investors selskapsregnskap. Alternativt kan egenkapitalmetoden benyttes, med mindre investeringen er midlertidig, jf. regnskapsloven § 5-17 første ledd. Krav til ensartet prinsippanvendelse innebærer at egenkapitalmetoden i tilfelle må benyttes for alle tilknyttede selskaper (unntatt midlertidige investeringer).

Etter kostmetoden vurderes investeringer i annen virksomhet til anskaffelseskost. Dersom det foreligger indikatorer på verdifall skal det vurderes om investeringen må nedskrives, se kapittel 4.3.2.2. Nedskrivning skal reverseres når grunnlaget for nedskrivning ikke lenger er tilstede. For regnskapsføring av utbytte og konsernbidrag etter kostmetoden, se kapittel 5.3 og 5.4.
4.3.3.2.2  Spesifikasjon i regnskapet
Investering i tilknyttet selskap balanseføres på egen linje under finansielle anleggsmidler.

Resultatført beløp etter kostmetoden samt en eventuell resultatandel som fremkommer etter egenkapitalmetoden, medtas i resultatregnskapet på egen linje for inntekt på investering i tilknyttet selskap.
4.3.3.2.3  Noteopplysninger
For hvert tilknyttet selskap skal det i notene opplyses om selskapsnavn (firma), forretningskontor, eierandel og stemmeandel. Det skal også opplyses om egenkapitalen og resultatet i siste regnskapsår.

Benyttes egenkapitalmetoden gjelder utvidede notekrav, jf. regnskapsloven § 7-36 og NRS(F) Investering i tilknyttet selskap og deltakelse i felleskontrollert virksomhet.
4.3.3.2.4  NRS(F) Investering i tilknyttet selskap og deltakelse i felleskontrollert virksomhet
Dersom små foretak regnskapsfører investeringer i tilknyttet selskap etter egenkapitalmetoden, gjelder NRS(F) Investering i tilknyttet selskap og deltakelse i felleskontrollert virksomhet.

4.3.3.3  Deltakelse i felleskontrollert virksomhet
Felleskontrollert virksomhet eller joint venture kjennetegnes ved at to eller flere deltakere i fellesskap har kontroll over en virksomhet. Virksomheten kan være organisert som et selskap eller bare regulert gjennom en samarbeidsavtale.
4.3.3.3.1  Regnskapsføring
Investering i felleskontrollert virksomhet regnskapsføres etter kostmetoden i investors selskapsregnskap. Alternativt kan egenkapitalmetoden eller bruttometoden benyttes, med mindre investeringen er midlertidig, jf. regnskapsloven § 5-17 første ledd. Dersom egenkapitalmetoden eller bruttometoden benyttes, må dette i tilfelle gjøres for alle felleskontrollerte virksomheter (unntatt midlertidige investeringer).

NRS(F) Investering i tilknyttet selskap og deltakelse i felleskontrollert virksomhet gir nærmere retningslinjer for når bruttometoden bør benyttes. Bruttometoden medfører at deltakeren regnskapsfører sin andel av inntekter, kostnader, eiendeler og gjeld. Dette kan enten gjøres ved at deltakeren inkluderer disse poster i de tilsvarende poster i deltakerens resultatregnskap og balanse, eller at de tas inn på egne linjer i de respektive hovedgrupper.

Etter kostmetoden vurderes investeringer i annen virksomhet til anskaffelseskost. Dersom det foreligger indikatorer på verdifall skal det vurderes om investeringen må nedskrives, se kapittel 4.3.2.2. Nedskrivning skal reverseres når grunnlaget for nedskrivning ikke lenger er tilstede. For regnskapsføring av utbytte og konsernbidrag etter kostmetoden, se kapittel 5.3 og 5.4.

4.3.3.3.2  Spesifikasjon i regnskapet
Resultatført beløp etter kostmetoden, samt en eventuell resultatandel som fremkommer etter egenkapitalmetoden, medtas i resultatregnskapet på egen linje for inntekt på investering i annet foretak i samme konsern. Etter bruttometoden spesifiseres deltakelsen i den felleskontrollerte virksomheten linje for linje, eventuelt pr hovedlinje.
4.3.3.3.3  Noteopplysninger
For hver felleskontrollert virksomhet skal det i notene opplyses om selskapsnavn (firma), forretningskontor, eierandel og stemmeandel. Hvis kostmetoden brukes skal man opplyse om egenkapitalen og resultatet i siste regnskapsår.

Benyttes egenkapitalmetoden eller bruttometoden gjelder utvidede notekrav, jf. regnskapsloven § 7-36 sjette ledd og NRS(F) Investering i tilknyttet selskap og deltakelse i felleskontrollert virksomhet.

4.3.3.3.4  NRS(F) Investering i tilknyttet selskap og deltakelse i felleskontrollert virksomhet
Dersom små foretak regnskapsfører deltakelse i felleskontrollert virksomhet etter egenkapitalmetoden eller bruttometoden, gjelder NRS(F) Investering i tilknyttet selskap og deltakelse i felleskontrollert virksomhet.

4.3.3.4  Lån til foretak i samme konsern, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet.
4.3.3.4.1  Regnskapsføring
Lån til foretak i samme konsern, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet skal vurderes på samme måte som andre lån, dvs. til anskaffelseskost med mindre de har en virkelig verdi som er lavere. Faller grunnlaget for nedskrivning bort skal den reverseres.
4.3.3.4.2  Spesifikasjon i regnskapet
Langsiktige lån til foretak i samme konsern, tilknyttet selskap eller felleskontrollert virksomhet skal føres opp på egen linje i balansen.

Både nedskrivning og eventuell reversering skal føres over resultatregnskapet på samme linje.
4.3.3.4.3  Noteopplysninger
I notene skal små foretak angi hvor stor del av fordringene som forfaller senere enn ett år etter regnskapsårets slutt. I tillegg må små foretak som ikke avgir konsernregnskap oppgi hvor meget som samlet er lånt ut til datterselskap, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet med tilsvarende tall fra foregående årsregnskap, jf. regnskapsloven § 7-36 åttende ledd.

4.3.3.5  Aksjer og andeler i andre selskap
4.3.3.5.1  Regnskapsføring
Aksjer og andeler i andre selskap skal vurderes til anskaffelseskost med mindre de har en virkelig verdi som er lavere. Faller grunnlaget for nedskrivning bort skal den reverseres.

Børsnoterte aksjer som er klassifisert som anleggsmidler skal nedskrives til balansedagens kurs hvis den er lavere enn anskaffelseskost. Nedskrivning kan ikke unnlates med begrunnelse at verdinedgangen er forbigående, heller ikke når det kan påvises en kursoppgang etter balansedagen.
4.3.3.5.2  Spesifikasjon i regnskapet
Aksjer og andeler i andre selskap skal føres opp på egen linje i balansen.

Både nedskrivning og eventuell reversering skal føres over resultatregnskapet på samme linje.
4.3.3.5.3  Noteopplysninger
I utgangspunktet trenger ikke små foretak å gi tilleggsinformasjon i note vedrørende aksjer og andeler i selskap som ikke faller inn under reglene om datterselskap, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet. Dersom det er av nødvendig for å vurdere foretakets stilling og resultat, skal det gis ytterligere opplysninger om investeringer i aksjer og andeler, herunder balanseført verdi og eierandel i hvert selskap.

4.3.3.6  Obligasjoner og andre langsiktige fordringer
4.3.3.6.1  Regnskapsføring
Obligasjoner og andre langsiktige fordringer skal vurderes til anskaffelseskost med mindre de har en virkelig verdi som er lavere. En renteendring for obligasjoner kan nødvendiggjøre en nedskrivning. Faller grunnlaget for nedskrivning bort skal den reverseres.
4.3.3.6.2  Spesifikasjon i regnskapet
Obligasjoner og andre langsiktige fordringer skal føres opp på egen linje i balansen.

Både nedskrivning og eventuell reversering skal føres over resultatregnskapet på samme linje.
4.3.3.6.3  Noteopplysninger
I noter til årsregnskapet skal lån til eller sikkerhetsstillelse til fordel for daglig leder og leder av styret spesifiseres. For hvert lån skal det opplyses om hvilke vilkår som gjelder.

Det skal opplyses om samlede lån til eller sikkerhetsstillelse til fordel for ansatte, aksjeeiere og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen. I aksjeselskap skal opplysningene også omfatte lån til fordel for nærstående til aksjeeiere, og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen. Det skal opplyses om de vilkår som gjelder. Slike lån eller sikkerhetsstillelser som utgjør mer enn fem prosent av egenkapitalen etter balansen skal spesifiseres. Opplysningene er pliktige i henhold til regnskapsloven § 7-45.

Dersom det er av betydning for å bedømme foretakets eller i tilfelle, konsernets stilling og resultat skal det opplyses om samlet beløp av fordringer som gjelder foretak i samme konsern, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet, jf. regnskapsloven § 7-36 åttende ledd.

For fordringer i utenlandsk valuta skal det i henhold til regnskapsloven § 7-35 opplyses om prinsipper for omregningen.

Små foretak trenger ikke gi tilleggsinformasjon om obligasjoner i notene, men må angi hvor stor del av fordringene som forfaller senere enn ett år etter regnskapsårets slutt. Dersom det er nødvendig for å vurdere foretakets stilling og resultat, skal det gis ytterligere opplysninger om investeringer i obligasjoner, herunder type obligasjon og balanseført verdi.

4.4  Omløpsmidler
4.4.1  Varer
Varer består av de eiendeler som er anskaffet eller tilvirket for videresalg. Varebegrepet omfatter foruten innkjøpte ferdigvarer (handelsvarer) og ferdige egentilvirkede varer, også lager av varer under tilvirkning, samt råvarer og innkjøpte halvfabrikata mv. som inngår i fremstillingen av den ferdige salgsvaren. Begrepet innbefatter også produksjonsmateriell og reservedeler som er omløpsmidler til bruk i produksjonsprosessen.

Serieproduserte varer behandles likt som varer, også der produksjonen er i henhold til kontrakt og selv om den er langsiktig.
4.4.1.1  Regnskapsføring
Det følger av regnskapsloven § 5-2 at varer skal vurderes til anskaffelseskost eller til virkelig verdi dersom denne er lavere (laveste verdis prinsipp). For beregning av anskaffelseskost og virkelig verdi vises til kapittel 4.1 og 4.2. For råvarer og varer under tilvirkning beregnes virkelig verdi med utgangspunkt i salgsverdien for ferdig tilvirkede varer. Det gjøres fradrag for:
 
• beregnede gjenstående variable tilvirkningskostnader,
• beregnede gjenstående faste tilvirkningskostnader, og
• beregnede nødvendige utgifter for gjennomføring av salget.

Dersom det ikke foreligger kalkyler for de faste tilvirkningskostnadene, kan små foretak unnlate å trekke fra de gjenstående faste tilvirkningskostnadene ved beregningen av virkelig verdi. Unntaket må ses i sammenheng med at små foretak kan velge å benytte kun variabel tilvirkningskost som anskaffelseskost (jf. kapittel 4.1.2).

 I tilfeller med særlig lang produksjonstid er virkelig verdi nåverdien av fremtidig salgsverdi.
 
 Råvarer og annet produksjonsmateriell som holdes for bruk i produksjonen av varer, nedskrives ikke til en lavere verdi enn anskaffelseskost dersom ferdigvarene de skal inngå i forventes å bli solgt for en pris som tilsvarer eller overstiger anskaffelseskost. Dersom en nedgang i råvareprisene tyder på at anskaffelseskost for ferdigvarene vil overstige netto salgsverdi, nedskrives imidlertid råvarene til netto salgsverdi.

Ved stor usikkerhet omkring beregningen av virkelig verdi kan gjenanskaffelseskost benyttes som en praktisk tilnærming til virkelig verdi for råvarer, og eventuelt også for produksjonsmateriell/reservedeler og varer under tilvirkning.

En ny vurdering av netto salgsverdi foretas i hver etterfølgende periode. Når forholdene som tidligere har forårsaket nedskrivning av varer til under anskaffelseskost ikke lenger foreligger, reverseres nedskrivningen slik at den nye balanseførte verdien utgjør den laveste verdien av anskaffelseskost og oppdatert netto salgsverdi.

Anskaffelseskost skal som hovedregel tilordnes den enkelte eiendel. For varer hvor en spesifikk identifisering ikke er praktisk eller hensiktsmessig, f.eks. ved ombyttbare varer, følger det av regnskapsloven § 5-5 at tilordning av anskaffelseskost kan skje ved FIFO-metoden (først inn, først ut) eller gjennomsnittlig anskaffelseskost. Prinsippet om ensartet prinsippanvendelse anses ikke å være til hinder for at tilordning av anskaffelseskost kan skje ved ulike metoder for ulike grupper av varer.

Laveste verdis prinsipp skal i utgangspunktet anvendes individuelt for hvert enkelt vareslag. For grupper av ensartede varer, hvor prisforskyvningene ofte er små og individuell vurdering er upraktisk, kan varene ut fra et vesentlighetsprinsipp vurderes under ett.

For behandling av kjøpskontrakter som er tapskontrakter vises til kapittel 6.1.1.3 om usikre forpliktelser.
4.4.1.2  Spesifikasjon i regnskapet
I balansen vises varer på egen linje under omløpsmidler. Dersom informasjonen om varenes sammensetning er særlig viktig for å kunne bedømme foretakets stilling og resultat, skal balanseposten oppdeles på egnet måte, jf. regnskapsloven § 6-3 første ledd.

I resultatregnskapet gis opplysninger om varekostnad. Endring i beholdning av varer under tilvirkning og ferdig tilvirkede varer skal etter regnskapslovens oppstillingsplan spesifiseres på egen linje. Alternativt kan beholdingsendringen fordeles på de respektive kostnadsartene. Nedskrivning av varer er varekostnad. Vesentlig nedskrivning av varer til virkelig verdi bør vises som egen post under driftskostnader, jf. kapittel 7.3.2.
4.4.1.3  Noteopplysninger
I noter til årsregnskapet skal det gis opplysninger om de prinsipper som er anvendt ved regnskapsføringen av varer, herunder metode for tilordning av anskaffelseskost. Det er imidlertid ikke noe krav til at små foretak spesifiserer varer utover spesifikasjonen i balansen, hvor alle varer – også ved egenproduksjon – kan vises samlet i én linje.
4.4.1.4  NRS 1 Varer
NRS 1 Varer angir god regnskapsskikk for foretak som ikke er definert som små. Foretak som ikke er definert som små må benytte full tilvirkningskost for egenproduserte varer, mens små foretak kan velge å benytte kun variabel tilvirkningskost som anskaffelseskost.

Små foretak som velger å medta faste tilvirkningskostnader ved beregning av anskaffelseskost må følge NRS 1 Varer.
4.4.2  Langsiktige tilvirkningskontrakter (anleggskontrakter)
En langsiktig tilvirkningskontrakt, heretter omtalt som anleggskontrakt, er en kontrakt om tilvirkning av én enkelt eiendel eller flere eiendeler som sammen utgjør en helhet. Anleggskontrakter strekker seg normalt over mer enn en regnskapsperiode. Siktemålet ved regnskapsføringen er å fordele inntekter og kostnader på de angjeldende regnskapsperiodene.

Begrepet anleggskontrakt gjelder ikke utelukkende det som i dagligtale omtales som anleggsvirksomhet (f.eks. bygging av vei eller tunnel), men også andre byggeoppdrag, skipsbygging og tilvirkning av store og komplekse produkter eller leveranser. Kontraktsfestet tjenesteyting knyttet til anleggsvirksomhet, eksempelvis byggeledelse, teknisk assistanse eller arkitektoppdrag, omfattes også.

Det er et ufravikelig krav til kontraktstilvirkning at tilvirkning og vederlag er avtalt ved kontrakt med en motpart. Betingelsene for vederlaget kan være formulert som fast pris eller som ”kost pluss”. I det sistnevnte tilfellet har foretaket vesentlig mindre risiko.

Et foretak kan igangsette prosjekter for egen regning og risiko uten at det foreligger kontrakter om salg (egenregiprosjekter). Egenregiprosjekter er i utgangspunktet tilvirkning for lager. I løpet av prosjektperioden er det vanlig at hele eller deler av prosjektet selges. Egenregiprosjektet går da over fra å være en vare til å bli en anleggskontrakt som skal regnskapsføreres i samsvar med dette kapittel.

Anleggskontrakter omfatter ikke serieproduksjon av varer, selv om produksjonen er i henhold til kontrakt. Serieproduserte varer, også når produksjonen er kontraktsfestet, regnskapsføres etter de alminnelige reglene for varer, jf. kapittel 4.4.1.

Det normale er at en enkeltkontrakt er vurderingsenhet. I noen situasjoner kan det imidlertid være aktuelt å anvende dette kapittelets prinsipper på deler av en kontrakt. I andre tilfeller kan det være hensiktsmessig å behandle en gruppe enkeltkontrakter under ett:

– Noen anleggskontrakter kan deles opp i delkontrakter som hver gjelder tilvirkning av én eiendel. Delkontrakter kan regnskapsføres separat dersom delkontrakten er et resultat av separate kontraktsforhandlinger som kan aksepteres eller forkastes uavhengig av andre delkontrakter, og dersom inntekter og kostnader knyttet til hver delkontrakt kan identifiseres og måles separat.
– En gruppe enkeltkontrakter kan til sammen utgjøre et helhetlig prosjekt. Slike enkeltkontrakter bør regnskapsmessig ses under ett når enkeltkontraktene er forhandlet frem som en samlet pakke, og det er en innbyrdes sammenheng mellom oppgavene i delkontraktene.
– En anleggskontrakt kan gi grunnlag for eller forutsette gjennomføring av et tilleggsprosjekt. Tilleggsprosjektet behandles separat dersom det gjelder tilvirkning av en annen type eiendel enn hovedkontrakten og prosjektvilkårene er fastsatt uavhengig av vilkårene i kontrakten.
4.4.2.1  Regnskapsføring
Anleggskontrakter skal etter hovedregelen i regnskapsloven inntektsføres i takt med fremdriften av prosjektet (løpende avregningsmetode), jf. regnskapsloven § 4-1 nr 2.

Små foretak kan velge å inntektsføre anleggskontrakter når kontrakten er fullført (fullført kontrakt metode), jf. regnskapsloven § 5-12.

Ved fullført kontrakt metode inntektsføres kontrakten når den er fullført, det vil si at kontraktens samlede inntekter og kostnader først vises i resultatregnskapet på dette tidspunkt. Kontrakten er fullført når kontraktsobjektet er ferdigstilt og risiko og kontroll er gått over på kjøper. Eventuelle etterarbeider som service- og garantiarbeider skal ikke hensyntas i forhold til vurderingen av tidspunktet for ferdigstillelse.

Ved bruk av fullført kontrakt metode skal påløpte kontraktskostnader (anskaffelseskost) balanseføres som omløpsmiddel (varer). For beregning av anskaffelseskost vises til kapittel 4.1.

Eventuelle dagbøter regnes ikke som kontraktskostnad, men skal inngå som reduksjon i kontraktsinntekt.

Anskaffelseskost skal testes mot prosjektets virkelige verdi. Vurderingen foretas individuelt for hvert enkelt prosjekt (vurderingsenhet). Dersom vurderingen viser at prosjektet vil gå med tap, skal det gjøres avsetning for hele det forventede tapet. De balanseførte kontraktskostnadene skal nedskrives før tapsavsetningen balanseføres som kortsiktig gjeld. Forventet tap resultatføres som driftskostnad.

Mottatte forskudd fra kunder oppføres i balansen som kortsiktig gjeld.
4.4.2.2  Spesifikasjon i regnskapet – fullført kontrakt metode
Verdien av kontrakter under utførelse klassifiseres i balansen på linjen for varer. Avsetning for forventet tap klassifiseres som kortsiktig gjeld etter at det er foretatt nedskrivning av balanseførte kontraktskostnader.

Mottatte forskudd fra kunder vises som kortsiktig gjeld.

Tap resultatføres som driftskostnad. Reverseringer som følge av endringer i estimat for forventet tap føres som korreksjon mot samme linje.

I små foretak som bruker fullført kontrakts metode, inngår beholdningsendring av arbeider under utførelse i posten «beholdningsendring”, alternativt fordelt på respektive kostnadsarter.
4.4.2.3  Noteopplysninger
I noter til årsregnskapet skal det gis opplysninger om de prinsipper som er anvendt ved vurderingen av langsiktige tilvirkningskontrakter.

I tillegg skal det gis opplysning om den gjenstående produksjon av tapskontrakter når omfanget av tapskontrakter er vesentlig i forhold til samlet produksjon. Foretak som er involvert i et fåtall anleggskontrakter kan unnlate å gi informasjonen, dersom dette er åpenbart berettiget ut fra konkurransemessige hensyn.
4.4.2.4  NRS 2 Anleggskontrakter
NRS 2 Anleggskontrakter er basert på regnskapslovens hovedregel om at langsiktige tilvirkningskontrakter (anleggskontrakter) skal inntektsføres løpende i takt med fullføringen av prosjektet (løpende avregningsmetode). Kontraktskostnadene sammenstilles da med opptjent inntekt. Opptjent inntekt som ikke er gjort opp, anses som fordring på kunden. Fullføringsgraden på et gitt tidspunkt måles som oftest som andel påløpte kontraktskostnader av totale estimerte kontraktskostnader, men andre mål bør brukes hvis de gir et bedre uttrykk for fremdriften. For nærmere omtale vises til NRS 2 Anleggskontrakter.

Små foretak som velger å anvende løpende avregningsmetode skal følge NRS 2 Anleggskontrakter.
4.4.3  Kortsiktige fordringer
Som kortsiktige fordringer regnes fordringer som er knyttet til foretakets varekretsløp. Fordring som ikke er en del av varekretsløpet er kortsiktig dersom den forfaller til betaling innen ett år etter at den er oppstått. Små foretak kan vurdere ettårsregelen i forhold til balansedagen. Det er ikke krav om å klassifisere første års avdrag på langsiktige fordringer som kortsiktig fordring, men slik omklassifisering er tillatt.
4.4.3.1  Regnskapsføring
Det følger av regnskapsloven § 5-2 at fordringer skal vurderes til laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi (laveste verdis prinsipp).

Ved vurderingen av fordringsmassens virkelige verdi gjøres det fradrag for konstaterte og forventede tap.

Et tap er konstatert når det er overveiende sannsynlig at fordringen helt eller delvis ikke vil bli betalt. En fordring skal derfor nedskrives når den må anses uerholdelig, eksempelvis etter gjentatte purringer uten at fordringen er innfridd, forgjeves inkasso eller åpning av gjeldsforhandlinger eller konkurs hos debitor.

Dersom fordringer som i tidligere perioder er behandlet som konstatert tapt likevel blir innfridd, skal innbetalingen føres som redusert tap på krav.

Gjenstående fordringsmasse vurderes for forventet tap. Beregningen gjøres ut fra en risikovurdering. I utgangspunktet skal risikovurderingen skje ved at hver enkelt fordring vurderes konkret. Dersom dette er upraktisk, f.eks. i tilfeller med mange og enkeltvis små fordringer, kan risikovurderingen foretas samlet, eksempelvis basert på erfaringer fra tidligere år.
4.4.3.2  Spesifikasjon i regnskapet
Kundefordringer og fordring som er krav på innbetaling av selskapskapital spesifiseres i balansen på egne linjer. Andre fordringer klassifiseres på linjen for andre fordringer.

Tap på fordringer resultatføres som driftskostnad og klassifiseres normalt som annen driftskostnad.

Renteinntekter er finanspost og klassifiseres som annen finansinntekt. Dersom det ikke er andre finansinntekter enn renteinntekter kan linjen benevnes andre renteinntekter. Renteinntekt fra foretak i samme konsern spesifiseres på egen linje.
4.4.3.3  Noteopplysninger
I noter til årsregnskapet skal fordringer som gjelder lån eller sikkerhetsstillelse til fordel for daglig leder og leder av styret spesifiseres. For hvert lån skal det opplyses om hvilke vilkår som gjelder.

Det skal opplyses om samlede lån til eller sikkerhetsstillelse til fordel for ansatte, aksjeeiere og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen. I aksjeselskap skal opplysningene også omfatte lån til fordel for nærstående til aksjeeiere, og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen. Det skal opplyses om de vilkår som gjelder. Slike lån eller sikkerhetsstillelser som utgjør mer enn fem prosent av egenkapitalen etter balansen skal spesifiseres. Opplysningene er pliktige i henhold til regnskapsloven § 7-45.

Dersom det er av betydning for å bedømme foretakets eller i tilfelle, konsernets stilling og resultat skal det opplyses om samlet beløp av fordringer som gjelder foretak i samme konsern, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet, jf. regnskapsloven § 7-36 åttende ledd.
4.4.4  Kortsiktige investeringer/finansielle derivater
Kortsiktige investeringer avgrenses til finansielle derivater og rent finansielt begrunnede plasseringer i aksjer, andeler, obligasjoner og andre finansielle instrumenter.

Det er hensikten med investeringen som er avgjørende for klassifiseringen. Aksjer, andeler mv. som ikke er bestemt til ”varig eie” klassifiseres som omløpsmiddel.

Aksjer og andre verdipapirer som er lett omsettelige (børsnoterte), er kortsiktig investering med mindre det foreligger særlige forhold som tilsier at de er ervervet for varig eie.

Aksjer og andeler i foretak i samme konsern vurderes etter samme kriterier som investeringer i andre foretak.
4.4.4.1  Regnskapsføring
Aksjer, andeler mv. vurderes til laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi. Laveste verdis prinsipp skal anvendes individuelt for hver aksje- og andelspost. For børsnoterte aksjer og andre børsnoterte verdipapirer kan foretaket velge å benytte laveste verdis prinsipp for de enkelte verdipapirtyper samlet.

Anskaffelseskost er kjøpspris med tillegg for kjøpskostnader som honorarer, provisjoner og lignende. Anskaffelseskost skal tilordnes spesifikt. Ombyttbare finansielle omløpsmidler (f.eks. like aksjer kjøpt til ulik kurs) skal tilordnes gjennomsnittlig anskaffelseskost. Små foretak kan likevel velge å benytte FIFO-metoden (først inn, først ut) ved tilordning av anskaffelseskost for ombyttbare finansielle omløpsmidler. Dette er en forenkling fordi skattereglene krever skattemessig verdsettelse etter FIFO-metoden.

Virkelig verdi er salgsverdi på fremtidig salgstidspunkt med fradrag for salgskostnader. For aksjer mv. som omsettes på børs er virkelig verdi markedsverdien på balansedagen. Markedsverdien er børskurs eller tilsvarende observerbar størrelse.
4.4.4.1.1  Særlig om markedsbaserte finansielle omløpsmidler
Aksjer og andre finansielle instrumenter samt varederivater, skal etter hovedregelen i regnskapsloven § 5-8 vurderes til virkelig verdi (markedsverdiprinsippet) dersom de:
1. omsettes på børs eller i annet regulert marked,
2. inngår i en handelsportefølje med sikte på videresalg (kjøpes og selges løpende), og
3. har god eierspredning og likviditet.

Virkelig verdi er markedsverdien på balansedagen. Markedsverdien er børskurs eller tilsvarende observerbar størrelse.

Det er hensikten med investeringen som skal avgjøre klassifisering i og utenfor handelsportefølje. Dersom hensikten er forretningsmessig kjøp og salg inngår investeringen i en handelsportefølje.

Små foretak kan i henhold til regnskapsloven § 5-8 annet ledd uansett velge å vurdere også markedsbaserte finansielle omløpsmidler til laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi.
4.4.4.2  Spesifikasjon i regnskapet
Markedsbaserte aksjer og markedsbaserte obligasjoner spesifiseres i balansen på egne linjer. Investeringer i andre markedsbaserte finansielle omløpsmidler klassifiseres på linjen for andre markedsbaserte finansielle instrumenter.

Investeringer i andre aksjer mv. og andeler klassifiseres i balansen under andre finansielle instrumenter. Aksjer og andeler i foretak i samme konsern spesifiseres på egen linje.

Nedskrivning etter laveste verdis prinsipp er finanskostnad, og klassifiseres i resultatregnskapet på linjen for nedskrivning av finansielle omløpsmidler. Reverseringer som følge av laveste verdis prinsipp føres som korreksjon mot samme linje.

Dersom markedsbaserte finansielle omløpsmidler er vurdert etter markedsverdiprinsippet (virkelig verdi), skal urealisert og realisert gevinst og tap klassifiseres i resultatregnskapet på linjen for verdiendring finansielle instrumenter vurdert til virkelig verdi.
4.4.4.3  Noteopplysninger
I noter til årsregnskapet skal det gis opplysning om de regnskapsprinsipper som er benyttet, herunder prinsipp for tilordning av anskaffelseskost for ombyttbare finansielle aksjer mv.

For finansielle instrumenter som er vurdert etter hovedregelen om virkelig verdi i regnskapsloven § 5-8 (markedsverdiprinsippet) skal det gis ytterligere noteopplysninger i henhold til §§ 7-37 og 7-37a. Blant annet skal det for hver kategori opplyses om anskaffelseskost, virkelig verdi og periodens resultatførte verdiendring.

4.4.5  Bankinnskudd, kontanter mv
Bankinnskudd, kontanter mv. er betalingsmidler som kjennetegnes ved at de er, eller mer eller mindre umiddelbart kan gjøres om til kontanter (kontantekvivalenter). Bankinnskudd, kontanter mv. omfatter så vel beholdninger i norske kroner som i utenlandsk valuta.
4.4.5.1  Regnskapsføring
Beholdning av bankinnskudd, kontanter mv. skal vurderes til nominell verdi.
4.4.5.2  Spesifikasjon i regnskapet
Beholdningen av bankinnskudd, kontanter mv. klassifiseres i balansen på linjen for bankinnskudd, kontanter og lignende.

Klassifiseringen av bankinnskudd og lignende må vurderes i forhold til eventuell bindingstid. Bankinnskudd med bindingstid ut over ett år indikerer at innskuddet føres opp som anleggsmiddel. Konto for skattetrekksmidler (skattetrekkskonto) er omløpsmiddel uavhengig av binding, og skal inngå blant øvrige bankinnskudd.

Renteinntekter på bankinnskudd og lignende klassifiseres i resultatregnskapet som annen finansinntekt. Dersom det ikke er andre finansinntekter enn renteinntekter kan linjen benevnes andre renteinntekter.
4.4.5.3  Noteopplysninger
Dersom det er av betydning for å bedømme foretakets stilling skal det opplyses om bundne midler.
 
5. Egenkapital

Foretakets eiendeler vil normalt være finansiert ved en kombinasjon av gjeld og egenkapital. Som gjeld defineres alle forpliktelser som kan kreves dekket i foretakets eiendeler. Egenkapital er differansen mellom eiendeler og gjeld knyttet til foretakets virksomhet på et gitt tidspunkt.

Regnskapsloven skiller mellom innskutt og opptjent egenkapital. Innskutt egenkapital består av selskapskapital, overkurs samt annen innskutt egenkapital, mens opptjent egenkapital består av annen egenkapital og eventuelle fond (se kapittel 5.2), jf. regnskapsloven § 6-2 C. De egenkapitalposter som fremgår av loven, kan ikke slås sammen. Ytterligere oppdeling av egenkapitalpostene skal foretas når forholdene tilsier det.

5.1  Innskutt egenkapital
Selskapskapitalen i balansen skal være identisk med selskapskapitalen som er registrert i Foretaksregisteret.

Overkurs ved aksjetegning skal tillegges linjen for overkurs under innskutt egenkapital i balansen. Utgifter knyttet til en kapitalforhøyelse anses ikke som en regnskapsmessig kostnad og skal føres direkte mot overkurs. Dette gjelder også tilhørende skatteeffekter.

Beholdning av egne aksjer skal føres opp til pålydende med negativt fortegn på egen linje under posten selskapskapital i balansen, spesifiseres i note eller i oppstillingen av endringer i egenkapitalen. Oppføring til pålydende med negativt fortegn på egen linje under posten selskapskapital er anbefalt løsning. Kjøpspris for egne aksjer utover pålydende føres som en reduksjon i annen egenkapital.

Kjøp og salg av egne aksjer skal betraktes som en egenkapitaltransaksjon, og skal ikke resultatføres. Egenkapitalens størrelse påvirkes ikke når prisen er den samme ved kjøpet og salget. Dersom vederlaget ved salg av egne aksjer overstiger anskaffelseskosten presenteres det overskytende på egen linje under innskutt egenkapital med betegnelsen ”Innskutt egenkapital – transaksjoner med egne aksjer”. Dersom vederlaget ved salg av egne aksjer er lavere enn anskaffelseskost føres differansen mot annen egenkapital, eventuelt mot ”Innskutt egenkapital – transaksjoner med egne aksjer” dersom denne er positiv.
5.1.1  Regnskapsføring av kapitalforhøyelse og kapitalnedsettelse
Regnskapsføring av kapitalforhøyelse og kapitalnedsettelse reiser enkelte problemstillinger når en kapitalforhøyelse eller -nedsettelse ikke er fullført innen balansedagen. Det kan eksempelvis være at overføringen av verdier ikke har funnet sted, eller at kapitalendringen ikke er registrert.
5.1.1.1 Kapitalforhøyelse med innbetaling av penger
For at en kapitalforhøyelse skal kunne regnskapsføres må forhøyelsen være besluttet av generalforsamlingen senest på balansedagen. Videre kreves det at kapitalen er tegnet, eventuelt at en gitt minstekapital er tegnet pr. balansedagen. Fulltegningsgaranti vil også være tilstrekkelig. Det stilles ikke krav til innbetaling og registrering i Foretaksregisteret før regnskapet avlegges.

Etter tegningstidspunktet kan selskapet foreta rettslig inndrivning av den tegnede kapitalen. Ikke-innbetalt selskapskapital er en fordring som må vurderes på vanlig måte med tanke på virkelig verdi. Dersom det på tidspunktet for avleggelse av regnskapet foreligger usikkerhet om hele den nødvendige kapital vil bli innbetalt innen tremånedersfristen, bør kapitalforhøyelsen ikke regnskapsføres.

Dersom kapitalforhøyelsen ikke er registrert i Foretaksregisteret presenteres innskuddet på egen linje under innskutt egenkapital som for eksempel «Ikke registrert kapitalforhøyelse». Årsaken til dette er at balanseført aksjekapital alltid må være i overensstemmelse med det som er registrert i Foretaksregisteret.

Den delen av kapitalforhøyelsen som ikke er innbetalt på balansedagen, vises på egen linje som for eksempel «Krav på innbetaling av selskapskapital», jf. regnskapsloven § 6-2 B II 3.
5.1.1.2 Kapitalforhøyelse med konvertering av gjeld
Ved kapitalforhøyelse med konvertering av gjeld er det tilstrekkelig at generalforsamlingen har vedtatt forhøyelsen senest på balansedagen.

Forhøyelsen presenteres på samme måte som ved innbetaling av penger under egenkapitalen. Beløpet føres mot gjelden som skal konverteres.
5.1.1.3 Kapitalforhøyelse med tingsinnskudd
Kapitalforhøyelse med tingsinnskudd blir å behandle på samme måte som kapitalforhøyelse med penger. Beslutning må være fattet i generalforsamling senest på balansedagen, og minstebeløpet må være tegnet.

Dersom tingsinnskuddet ikke er overført til selskapet, presenteres forhøyelsesbeløpet som en fordring på samme måte som ved pengeinnskudd. Med overført menes at risiko og kontroll knyttet til tingen er overført selskapet.

Tingsinnskudd som er overført til selskapet presenteres som ordinære eiendeler. Eiendelene skal vurderes til virkelig verdi dersom ikke videreføring av tidligere balanseførte verdier følger av regnskapsloven. Det følger av regnskapslovens § 5-16 at balanseførte verdier kan videreføres ved fusjon mellom eller fisjon av små foretak.

Forhøyelsen presenteres på samme måte som ved innbetaling av penger under egenkapitalen.
5.1.1.4 Fondsemisjon
En fondsemisjon tilfører ikke selskapet egenkapital. Ved fondsemisjon overføres midler fra fond til aksjekapital. Det reiser seg derfor kun et spørsmål om klassifikasjon innenfor egenkapitalen.
 
Dersom fondsemisjonen er besluttet senest på balansedagen, men ikke registrert, vises beløpet på samme måte som ved en kapitalforhøyelse med innbetaling, på egen linje under innskutt kapital som for eksempel «Ikke registrert fondsemisjon».

5.1.1.5 Kapitalnedsettelse til dekning av tap
En kapitalnedsettelse til dekning av tap gjennomføres i regnskapet dersom beslutningen om dette er truffet av generalforsamlingen senest på balansedagen. Det er ikke krav om at beslutningen er registrert i Foretaksregisteret.

Dersom kapitalnedsettelse ikke er registrert i Foretaksregisteret presenteres nedsettelsesbeløpet på egen linje med negativt fortegn under innskutt egenkapital som for eksempel «Ikke registrert kapitalnedsettelse». Dekningen av tapet gjennomføres fullt ut og vises netto.
5.1.1.6 Kapitalnedsettelse med utdeling av penger
Kapitalnedsettelse med utdeling av penger som er besluttet innen balansedagen regnskapsføres. Det er ikke krav om at kreditorfristen er utløpt, at beløpet er utbetalt, eller at nedsettelsen er registrert. Kapitalnedsettelsen skal ikke regnskapsføres hvis kreditorinnsigelser eller andre forhold tilsier at nedsettelsen ikke vil bli gjennomført.

Dersom kapitalnedsettelsen ikke er registrert i Foretaksregisteret presenteres den delen av nedsettelsesbeløpet som er pålydende på egen linje med negativt fortegn under innskutt egenkapital som for eksempel «Ikke registrert kapitalnedsettelse».

Overskytende del av nedsettelsesbeløpet regnskapsføres som en reduksjon av overkurs, annen innskutt egenkapital og/eller annen egenkapital i tråd med det selskapsrettslige vedtaket. Noteopplysning vil vise bruttobeløpet som utbetales.

Bruttobeløpet vises som gjeld inntil det utbetales.

Dersom kapitalnedsettelse ikke utdeles, men overføres til annen egenkapital, har beløp som regnskapsføres med et negativt beløp som ”Ikke registrert kapitalnedsettelse” sin motpost i en økning av ”Annen innskutt egenkapital”.
5.1.1.7 Kapitalnedsettelse med utdeling av andre eiendeler enn penger (”ting”)
Kapitalnedsettelse med tingsuttak følger i utgangspunktet fremgangsmåten for penger. Ved måling av tingsuttaket ved kapitalnedsettelse, utbytte og fisjon er det de utdelte eiendelenes balanseførte verdier som skal legges til grunn ved vurderingen av om uttaket ligger innenfor aksjelovens beløpsmessige begrensninger, jf. aksjeloven § 3-6 tredje ledd.

Etter transaksjonsprinsippet inntektsføres eventuell merverdi ved overføring av tingen. Med overføring menes at risiko og kontroll knyttet til tingen er overført til aksjonæren. Hele kapitalnedsettelsen vises i regnskapet på samme måte som ved utdeling av penger.

Dersom tingen ennå ikke er overført på balansedagen er anbefalt metode for regnskapsføring å gjennomføre et fullt gevinstoppgjør i regnskapet, og presentere kapitalnedsettelsen til virkelig verdi. Presentasjonen av kapitalnedsettelsen i egenkapitalen foretas på samme måte som ved utdeling av penger.

Et tillatt alternativ er at den balanseførte verdi av tingen vises på egen/egne linje(r) som korreksjon til egenkapitalen. Tingen vises som vanlig eiendel i balansen. Ved overføring av tingen i neste periode inntektsføres merverdien, og et tilsvarende beløp regnskapsføres som utdeling.

5.1.1.8 Noteopplysninger
Det skal i note opplyses om innholdet i hver enkelt egenkapitaltransaksjon.

5.1.2  Regnskapsføring av emisjons- og stiftelsesutgifter
Utgifter direkte knyttet til emisjoner eller stiftelse anses som en del av selve kapitaltransaksjonen. Utgiftene skal betraktes som en reduksjon av innbetalt kapital og ikke som en regnskapsmessig kostnad. Kapitalinnskuddet blir derfor å regnskapsføre netto etter transaksjonsutgifter, og slike utgifter som ikke er oppgjort skal føres som kortsiktig gjeld. Tilsvarende gjelder emisjons- og stiftelsesutgifter ved fusjon, uavhengig av om fusjonen regnskapsføres som transaksjon eller til kontinuitet.

Spart skatt av emisjons- og stiftelsesutgifter regnskapsføres på samme måte. I de fleste tilfeller vil imidlertid utsatt skattefordel ikke bli balanseført på stiftelsestidspunktet på grunn av manglende sannsynliggjøring av fremtidig inntjening. Små foretak kan uansett unnlate å balanseføre utsatt skattefordel, jf. kapittel 6.1.1.2.

Hvis det i forbindelse med stiftelse av aksjeselskap er innbetalt tilstrekkelig overkurs til å dekke stiftelsesutgiftene skal stiftelsesutgiftene redusere overkurs. I de tilfeller det ikke er innbetalt tilstrekkelig overkurs til å dekke stiftelsesutgiftene skal det manglende beløpet presenteres som negativ annen innskutt egenkapital. Linjen kan eksempelvis benevnes ”annen innskutt egenkapital – stiftelsesutgifter”. Ved disponering av årsresultatet kan opptjente resultater overføres til dekning av den negative egenkapitalposten.

5.2  Opptjent egenkapital
Dersom egenkapitalmetoden eller bruttometoden anvendes for vurdering av investering i datterselskap, tilknyttet selskap eller felleskontrollert virksomhet, skal en positiv differanse mellom investeringens balanseførte verdi og dens anskaffelseskost avsettes til fond for vurderingsforskjeller i selskapsregnskapet dersom investor er aksjeselskap. Andre fond kan være aktuelle dersom de internasjonale regnskapsstandardene benyttes, eller det kan følge av andre bestemmelser. Internasjonale regnskapsstandarder er omtalt i kapittel 2.2.2.

Den del av foretakets årsoverskudd som ikke avsettes til fond, eller utdeles som konsernbidrag eller utdeles til eierne, overføres til annen egenkapital.
5.3  Utbytte
5.3.1  Regnskapsmessige konsekvenser for giver
Hvor mye som kan utdeles som utbytte går frem av bestemmelsen i aksjeloven § 8-1. Se omtale i kapittel 2.3.2.1. Selv om et utbytte ikke er vedtatt av generalforsamlingen, skal styrets forslag til utbytte føres som kortsiktig gjeld i balansen.

Foretaket kan velge om forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap (disponeringen) skal stå i tilknytning til resultatregnskapet, i eventuell oppstilling av endringer i egenkapitalen, i noter eller i årsberetningen. Det anbefales at opplysningen gis i tilknytning til resultatregnskapet, eventuelt i årsberetningen. I disponeringen skal utbytte spesifiseres på ordinært utbytte, tilleggsutbytte og ekstraordinært utbytte. Videre skal det spesifiseres hvordan utbyttene er dekket, jf. eksempel under.

Eksempel:
Et selskap har en balanse 31.12.X0 som viser eiendeler 100, aksjekapital 30 og annen egenkapital 70. I juni X1 vedtar og utbetaler selskapet et tilleggsutbytte på 70 og i oktober X1 vedtar og utbetaler selskapet et ekstraordinært utbytte på 10. Årsresultatet i X1 er 30. Det settes av 15 til ordinært utbytte i årsregnskapet for X1.

Balansen 31.12.X1 vil da vise eiendeler 50 (IB 100 minus utbetalt tilleggsutbytte 70  minus utbetalt ekstraordinært utbytte 10 pluss årsresultatet 30), aksjekapital 30, annen egenkapital 5 og skyldig ordinært utbytte 15.

Endringen i egenkapital er følgelig 65 (Tilleggsutbytte 70 pluss ekstraordinært utbytte 10 pluss avsatt ordinært utbytte 15 minus årsresultat 30)

Opplysninger om resultatdisponeringen i tilknytning til resultatregnskapet vises da slik:
Årsresultat 30
Til ordinært utbytte -15
Til tilleggsutbytte -70
Til ekstraordinært utbytte -10
Fra annen egenkapital 65
Sum disponering -30

Dersom utbytter dekkes helt eller delvis fra overkurs eller annen innskutt egenkapital, inngår også disse beløpene i disponeringen.

Det vil ikke være noe krav om å vise egenkapitalnote dersom disponeringen vises som over, og det ikke er andre egenkapitalbevegelser som må forklares for at en regnskapsbruker skal kunne bedømme stilling og resultat, jf. regnskapsloven § 7-1 annet ledd.

5.3.2  Regnskapsmessige konsekvenser for mottaker
Mottaker inntektsfører utbytte dersom det ligger innenfor opptjent inntekt (tilbakeholdt akkumulert resultat) i giverselskapet etter investeringstidspunktet. I situasjoner hvor et korrekt skille mellom opptjent inntekt og tilbakebetaling av investert kapital ikke er vesentlig, kan utbytte resultatføres uavhengig av om det er å anse som en tilbakebetaling av investert kapital. Situasjoner hvor skillet ofte blir av vesentlig betydning for regnskapet, er betydelige investeringer nær opp til tidspunktet for utbytteutdeling og kjøp av foretak hvor en stor del av egenkapitalen blir utdelt like etter oppkjøpstidspunktet. For nærmere omtale vises til NRS(V) Regnskapsføring av inntekt.

Eventuell tilbakebetaling skal regnskapsføres som en reduksjon i balanseført verdi av aksjene.

Tidspunkt for inntektsføring
Utbytte kan inntektsføres når vedtak om utbytte er fattet (utbetalingsåret).

Alternativt kan foretaket ha som prinsipp at utbytteinntekten periodiseres til avsetningsåret dersom det er betydelig sannsynlighetsovervekt for utdeling av utbyttet på balansedagen. Dette betyr:
• Dersom mottakende selskap har kontroll over utbyttebeslutningene i det givende selskap på balansedagen, dvs. at det givende selskapet er et datterselskap, kan utbyttet inntektsføres i avsetningsåret.
• Utbytte fra tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet som regnskapsføres etter kostmetoden kan inntektsføres i det året det avsettes, forutsatt at det er betydelig sannsynlighetsovervekt for slik utdeling på balansedagen.
• Utbytte fra investeringer med lavere grad av innflytelse kan inntektsføres i det året det avsettes, forutsatt at det er betydelig sannsynlighetsovervekt for slik utdeling på balansedagen. Slik betydelig sannsynlighetsovervekt foreligger kun unntaksvis.

Når det ikke er betydelig sannsynlighetsovervekt for utdeling av utbytte på balansedagen inntektsføres utbyttet i vedtaksåret.

Se nærmere omtale i NRS(V) Regnskapsføring av inntekt punkt 7.10.1.

5.3.3  Tilleggsutbytte og ekstraordinært utbytte
Ut over utbyttet som eventuelt er avsatt i årsregnskapet, kan selskapet betale tilleggsutbytte i perioden fra generalforsamlingen fram til neste generalforsamling, basert på sist fastsatte årsregnskap. Det må i så fall gjøres en ny beregning av utbyttegrunnlaget på utdelingstidspunktet. Tilleggsutbytte vedtas i utgangspunktet av generalforsamlingen. Styret kan imidlertid gis fullmakt til å beslutte utdeling av tilleggsutbytte. Styrefullmakten må meldes til Foretaksregisteret og kan ikke gjelde for lengre tid enn frem til førstkommende ordinære generalforsamling.

Tilleggsutbytte som er vedtatt i perioden fra ordinær generalforsamling ble avholdt i siste regnskapsår til balansedagen for siste regnskapsår og som står ubetalt på balansedagen, regnskapsføres som kortsiktig gjeld. Tilleggsutbytte som er vedtatt i perioden fra balansedagen for siste regnskapsår til tidspunktet for ordinær generalforsamling der årsregnskapet for siste regnskapsår skal behandles, regnskapsføres som kortsiktig gjeld.

Selskapet kan i regnskapsåret dele ut ekstraordinært utbytte av årets resultat på grunnlag av en mellombalanse, jf aksjeloven § 8-2 a. Mellombalansen må være utarbeidet og revidert etter reglene for årsregnskap og vedtas av generalforsamlingen.

Ekstraordinært utbytte basert på mellombalanse med mellombalansedag i perioden fra ordinær generalforsamling ble avholdt i siste regnskapsår til balansedagen for siste regnskapsår som står ubetalt på balansedagen, regnskapsføres som kortsiktig gjeld. Ekstraordinært utbytte basert på mellombalanse med mellombalansedag før eller på balansedagen for siste regnskapsår og som er vedtatt i perioden fra balansedagen for siste regnskapsår til tidspunktet for ordinær generalforsamling der årsregnskapet for siste regnskapsår skal behandles, regnskapsføres som kortsiktig gjeld. Ekstraordinært utbytte basert på mellombalanse med mellombalansedag i perioden fra balansedagen for siste regnskapsår til tidspunktet for ordinær generalforsamlingen der årsregnskapet for siste regnskapsår skal behandles, skal opplyses om i note.

Inntektsføring av tilleggsutbytte og ekstraordinært utbytte er dekket av omtalen i kapittel 5.3.2.

5.3.4 Utbytte på egne aksjer
Aksjelovene har ikke egne regler for utdeling av utbytte på egne aksjer. Utbytte er en utdeling som i aksjelovene defineres som “…enhver overføring av verdier som direkte eller indirekte kommer aksjeeieren til gode.”, jf. § 3-6. Utbytte til selskapet selv er derfor ingen utdeling i regnskapsmessig forstand. Det vil bare være utestående aksjer som får tildelt utbytte. Dersom det vedtas et utbytte i kroner totalt, og det foreligger egne aksjer, bør generalforsamlingen i sitt vedtak nærmere spesifisere om utbyttet i sin helhet skal utbetales, eller om bare den andel som tilsvarer de utestående aksjer skal utbetales.

Dersom utbyttet vedtas med et beløp pr. aksje, vil det utbytte som skal regnskapsføres og opplyses om, være antall aksjer minus egne aksjer som eies på generalforsamlingstidspunktet ganget med utbytte per aksje.

5.4  Regnskapsføring av konsernbidrag
Dersom foretaket benytter egenkapitalmetoden for vurdering av investering i datterselskap, skal alle overføringer (herunder konsernbidrag) mellom selskapene regnskapsføres som en reduksjon/økning av investeringen. Slike overføringer skal føres netto (etter skatt) i givende og mottakende selskap.
5.4.1  Kostmetoden og konsernbidrag fra datterselskap til morselskap
Morselskap som mottar konsernbidrag inntektsfører konsernbidraget dersom det ligger innenfor opptjent inntekt (tilbakeholdt akkumulert resultat) i datterselskapet etter investeringstidspunktet. Dette innebærer at dersom det utbetales et stort konsernbidrag kort tid etter at aksjene er anskaffet må det vurderes hvorvidt deler av konsernbidraget er å anse som en tilbakebetaling av deler av kostprisen (tilsvarende som for utbytte, se kapittel 5.3.2). Ved inntektsføring, føres konsernbidraget brutto (før skatt) i resultatregnskapet. Inntekten skal inngå i linjen for inntekt på investering i datterselskap. Se også 4.3.3.2.1. Tilbakebetaling av kostpris skal redusere investeringens verdi i balansen. Konsernbidraget skal da føres netto (etter skatt) i mottakende foretak.

I datterselskapet regnskapsføres avgitt konsernbidrag direkte mot annen egenkapital. Avgitt konsernbidrag regnskapsføres netto etter skatt.
5.4.2  Kostmetoden og konsernbidrag fra morselskap til datterselskap
Når datterselskap mottar et konsernbidrag er dette regnskapsmessig å anse som et innskudd fra eier. Mottatt konsernbidrag klassifiseres som ”Annen innskutt egenkapital”. ”Annen innskutt egenkapital” er ikke bunden egenkapital etter aksjeloven kapittel 3. Konsernbidraget skal føres netto (etter skatt) i mottakende selskap.

I morselskapet øker i utgangspunktet avgitt konsernbidrag balanseført verdi av investeringen med konsernbidraget med fradrag for skatt. Nedskrivning må vurderes på vanlig måte. Dersom konsernbidraget dekker regnskapsmessig underskudd i datterselskapet, kan små foretak som en forenkling føre konsernbidraget direkte mot annen egenkapital.

5.4.3  Kostmetoden og konsernbidrag fra ett datterselskap til et annet datterselskap
Avgitt konsernbidrag regnskapsføres mot annen egenkapital. Dersom det avgivende datterselskap samme år har mottatt konsernbidrag fra morselskap eller et annet søsterselskap, skal avgitt konsernbidrag først regnskapsføres mot  ”Annen innskutt egenkapital”. Avgitt konsernbidrag regnskapsføres netto etter skatt.

I det mottakende datterselskap klassifiseres konsernbidraget som ”Annen innskutt egenkapital”.

5.5  Klassifisering av udekket underskudd
Før det under egenkapital i balansen kan vises udekket underskudd, må ”Annen egenkapital” benyttes. Følgende poster kan deretter vedtas å benyttes:

 Annen innskutt egenkapital og/eller overkurs
 Aksjekapital (dersom reglene om kapitalnedsettelse følges)

Fond for vurderingsforskjeller kan ikke nettes mot udekket underskudd.

5.6  Spesifikasjon av egenkapitalen i kommandittselskap
Ikke innkalt selskapskapital i kommandittselskaper, jf. selskapsloven § 3-1, skal ikke føres opp som selskapskapital.

Slike selskaper bør i note gi opplysninger om total selskapskapital, bunden og innbetalt selskapskapital, samt komplementarens andel av selskapskapitalen.

 
6. Gjeld

Som gjeld regnes alle forpliktelser som kan kreves dekket i debitors alminnelige formue eller i bestemte eiendeler som debitor eier. Langsiktig gjeld som etter avtale er prioritert etter all annen gjeld benevnes som “ansvarlig lånekapital” og bør presenteres på egen linje i balansen.

I utgangspunktet skal gjeld som ikke direkte er knyttet til foretakets varekretsløp klassifiseres som langsiktig gjeld. I praksis kan en tilknytning til varekretsløpet være vanskelig å identifisere. Dette medfører at kriteriet om forventet tilbakebetalingstid før eller etter ett år fra første gangs registrering i balansen ofte vil være avgjørende for skillet mellom kortsiktig og langsiktig gjeld. Små foretak kan regne ettårsperioden fra regnskapsårets utløp. Av dette følger at første års avdrag på langsiktig gjeld i utgangspunktet skal klassifiseres som langsiktig gjeld. Det følger likevel av regnskapsloven § 5-13 tredje ledd at den regnskapspliktige kan velge å klassifisere første års avdrag på langsiktig gjeld som kortsiktig gjeld.

Lån som kan sies opp med kortere varsel enn ett år, men der den underliggende avtalen innebærer at lånet skal være langsiktig, skal føres opp som langsiktig gjeldspost. Tilsvarende gjelder lån som må fornyes oftere enn hver tolvte måned, men der intensjonen er at lånet skal være langsiktig og at fornyelsen må anses som en formalitet. Kassekreditt vil normalt være en finansiering av varekretsløpet og skal derfor klassifiseres som kortsiktig gjeld.

Gjeld i utenlandsk valuta omtales i kapittel 10.2.

6.1  Langsiktig gjeld 
I regnskapsloven § 6-2 D klassifiseres langsiktig gjeld i to hovedgrupper:

I. Avsetning for forpliktelser, og
II. Annen langsiktig gjeld.
6.1.1  Avsetning for forpliktelser
Avsetning for forpliktelser vil omfatte foretakets langsiktige gjeldsforpliktelser som ikke skyldes ordinære låneopptak hos eksterne lånegivere som bank eller kredittforetak. Eksempler på slike forpliktelser kan være pensjonsforpliktelser, fremtidige skatteforpliktelser, forpliktelser knyttet til leieavtaler, påløpt vedlikehold, tap på fremtidige kontrakter som ikke er balanseført og betingede utfall som medfører tap dersom et bestemt utfall inntreffer.

I forhold til langsiktig lånegjeld vil det ved verdsettelse av forpliktelser som omtalt ovenfor typisk være noe større usikkerhet knyttet til beløpets størrelse (usikkerhet i regnskapsestimatet) og tidspunktet for betaling av beløpet. Ved usikkerhet skal det brukes beste estimat, basert på den informasjon som er tilgjengelig når årsregnskapet avlegges.

6.1.1.1  Pensjonsforpliktelser
Plikten til å regnskapsføre pensjonskostnader og pensjonsforpliktelser følger av at utgifter skal kostnadsføres i samme periode som tilhørende inntekt (sammenstillingsprinsippet). Vederlag for arbeidsinnsats er lønn og andre ytelser, herunder rett til fremtidig pensjon. Pensjonskostnadene påløper således samtidig med lønnskostnadene og forpliktelsen til fremtidige pensjonsutbetalinger skal derfor i utgangspunktet balanseføres som en forpliktelse.

Utbetaling av pensjoner kan finansieres gjennom foretakets ordinære drift. Alternativt kan foretaket øremerke eiendeler for finansiering av de fremtidige pensjonsutbetalingene. I praksis vil dette ofte bli gjort ved å inngå en kollektiv pensjonsforsikring med et livsforsikringsselskap.

Etter lov om foretakspensjon og lov om innskuddspensjon kan foretakene også velge å tilby sine ansatte innskuddsbaserte pensjonsordninger. Innskuddsbaserte pensjonsordninger kan enten være engangsbetalt foretakspensjon etter lov om foretakspensjons eller innskuddspensjon etter lov om innskuddspensjon. 
6.1.1.1.1  Ordninger finansiert direkte over driften
Plikten til å resultatføre pensjonskostnader og balanseføre fremtidige pensjonsforpliktelser følger av grunnleggende regnskapsprinsipper. Regnskapsloven gir adgang for unntak fra slik regnskapsføring kun for de pensjonsforpliktelser som er forsikret (fondsbasert). For ordninger finansiert direkte over drift er det ikke gitt unntak fra hovedregel og følgelig må det for hvert år beregnes påløpte pensjonsforpliktelser knyttet til slike ordninger også for små foretak.

Balanseført pensjonsforpliktelse vil være den diskonterte verdi (nåverdien) av de samlede estimerte fremtidige pensjonsytelser som er opptjent ved utgangen av hvert regnskapsår. Periodens pensjonskostnad fastsettes med utgangspunkt i den samlede pensjonsforpliktelse ved begynnelsen og slutten av perioden. Ved beregning av pensjonsforpliktelsen skal det tas hensyn til den arbeidsgiveravgift som foretaket må betale ved utbetaling av direkte pensjoner.

Tilsvarende vil gjelde for pensjon som foretaket forplikter seg til å yte til ledende ansatte eller aktive aksjonærer relativt kort tid før oppnådd pensjonsalder. Dersom det ikke er betingelser knyttet til fremtidig arbeidsinnsats bør hele denne forpliktelsen kostnadsføres når ordningen vedtas. Dersom det er betingelser knyttet til fremtidig arbeidsinnsats bør forpliktelsen periodiseres over denne perioden. Resultateffekten som følge av å vedta slike tilleggspensjoner kan ofte være vesentlig og det bør derfor gis særskilt tilleggsinformasjon om denne.

Fremtidige pensjonsytelser er som oftest en funksjon av arbeidstakerens nominelle sluttlønn. Ved estimering av forpliktelsene må det derfor legges inn forutsetninger om eksempelvis fremtidig lønnsutvikling, fremtidig pensjonsregulering, uttakstilbøyelighet og frivillig avgang. I tillegg vil valg av diskonteringsfaktor ha stor betydning for nåverdiberegningen. Den norske Revisorforening har en pensjonskalkulator tilgjengelig på sine nettsider til bruk ved regnskapsføring av pensjon som hensyntar disse faktorer.

Virkningen av endringer i pensjonsplaner og endringer i økonomiske og aktuarmessige forutsetninger resultatføres i den periode estimatet endres eller amortiseres i henhold til reglene i NRS 6 Pensjonskostnader.

Ny AFP-ordning
Ved tariffoppgjøret i 2008 mellom LO og NHO ble det inngått avtale om en ny avtalefestet pensjon (AFP). Den nye AFP-pensjonen skal finansieres som følger:
– Arbeidsgiverne som deltar i ordningen skal i fellesskap dekke 2/3 av utgiftene gjennom en avgift for ansatte, fastsatt som en prosentandel av pensjonsgrunnlaget fra 1G til 7,1 G.
– Staten skal dekke 1/3 av utgiftene.

Den nye AFP-ordningen er å anse som en ytelsesbasert flerforetaksordning. I utgangspunktet medfører dette et behov for beregning og regnskapsføring av forpliktelsen. Ordningens administrator forventes imidlertid ikke på det nåværende tidspunkt, av praktiske årsaker, å være i stand til å foreta disse beregningene. Inntil disse beregningene eventuelt foreligger, skal ordningen innregnes som en innskuddsordning. Små foretak kan uansett, uavhengig av muligheten for pålitelig måling, velge å unnlate balanseføring av pensjonsforpliktelser knyttet til ny AFP-ordning. Regnskapsføring av gjenstående premiebetalinger og egenandeler for den tidligere AFP-ordningen er beskrevet i neste punkt.

Tidligere AFP-ordning
Det vil frem til og med 2015 kunne være forpliktelser knyttet til gjenstående egenandeler for ansatte som har tatt ut AFP og gjenstående premiebetalinger.

Dersom det er ansatte i foretaket som har tatt ut AFP etter tidligere pensjonsordning påløper det en egenandel. Forpliktelsen knyttet til gjenstående betalinger av egenandeler må balanseføres, på lik linje med andre direkte (uforsikrede) pensjonsforpliktelser. Forpliktelsen beregnes på grunnlag av egenandelen for hele perioden inkludert arbeidsgiveravgift. 2010 er siste år ansatte kan velge å delta i den tidligere AFP-ordningen. Ansatte som har tatt ut delvis AFP etter den gamle ordningen, kan imidlertid velge å endre andelen av AFP-pensjon under utbetalingsperioden. Ved beregning av pensjonsforpliktelsen skal den mest sannsynlige andelen av AFP-uttak legges til grunn ved beregning av forpliktelsen. Dersom den mest sannsynlige andelen av AFP-uttak endrer seg, skal den balanseførte forpliktelsen også endres.

I en overgangsperiode frem til og med 2015 skal foretakene betale premie både for ny og tidligere AFP-ordning. Premie for den tidligere AFP-ordningen innkreves for å sluttfinanseiere ordningen. Foretakene må balanseføre en avsetning ut fra et beste estimat på resterende premiebetalinger for tidligere ordning (unntatt hvis totalbeløpet er uvesentlig). Premie for den nye AFP-ordningen er beskrevet i eget punkt ovenfor.

Noteopplysninger
Det skal opplyses om de samlede utgifter til henholdsvis lønn, pensjonsforpliktelser og annen godtgjørelse til daglig leder og medlemmer av styret, jf. regnskapsloven § 7-44. I de tilfeller opplysninger om foretakets pensjonsforpliktelse må anses som nødvendige for å bedømme den regnskapspliktiges stilling og resultat, skal det gis følgende tilleggsinformasjon, jf. regnskapsloven § 7-1:

– foretakets pensjonsordninger inklusive opplysning om antallet personer forpliktelsen omfatter,
– anvendt regnskapsprinsipp for direkte pensjonsforpliktelser,
– viktige økonomiske og aktuarmessige forutsetninger,
– sammensetning av netto pensjonskostnad,
– avstemming mellom faktisk netto pensjonsforpliktelse og balanseført netto pensjonsforpliktelse som viser størrelsen av utsatt resultatføring av virkning av estimatendringer, samt virkning av endringer i pensjonsplaner.

6.1.1.1.2  Pensjonsordninger finansiert ved fondsopplegg (forsikrede ordninger)
Ut fra de grunnleggende regnskapsprinsipper skal fremtidige pensjonsforpliktelser balanseføres uavhengig av finansieringsmåte, jf. NRS 6 Pensjonskostnader. Små foretak er imidlertid i regnskapsloven § 5-10 gitt valgadgang med hensyn til balanseføring av pensjonsforpliktelser som er forsikret (fondsbasert), jf. § regnskapsloven § 4-1 annet ledd. Pensjonsordningene i Statens Pensjonskasse, Kommunal Landspensjonskasse (KLP) og lignende kommunale ordninger er omfattet av valgadgangen.

Dersom foretaket velger å unnlate balanseføring av forsikrede pensjonsforpliktelser skal alle innbetalinger til forsikringsselskapet, også f.eks. innbetalinger til pensjonspremiefond, kostnadsføres. Å balanseføre innbetalinger til pensjonspremiefondet er ikke tillatt. Årsaken til dette er at en balanseføring av pensjonspremiefondet kan gi et feilaktig bilde av selskapets økonomiske situasjon da pensjonsmidlene er knyttet til en pensjonsforpliktelse som ikke er balanseført.

Etter lov om foretakspensjon skal foretakene etter gitte forutsetninger tilbakeføre den delen av pensjonspremiefondet som overstiger seks ganger gjennomsnittet av de tre siste års premier. Overstiger pensjonspremiefondet tre ganger gjennomsnittet av de tre siste års premier kan foretaket under gitte forutsetninger velge å tilbakeføre det overskytende. Pensjonsmidler som overstiger seks ganger gjennomsnittet av de tre siste års premier og vil bli tilbakeført til foretaket skal balanseføres og klassifiseres som ’Andre fordringer’ under omløpsmidler. Pensjonspremiefond som ligger mellom tre og seks ganger gjennomsnittet av de tre siste års premier balanseføres tilsvarende dersom foretaket har til hensikt å tilbakeføre midlene. Ved vurdering av hva som kan balanseføres må også skyldig beløp i forbindelse med overgang til lineær opptjening hensyntas (se neste avsnitt). Det beløpet som kan balanseføres fremgår av oppgaven fra forsikringsselskapet som frigitt beløp. Dette regnskapsføres som redusert pensjonskostnad i resultatregnskapet. Dersom foretaket har balanseført arbeidsgiveravgift knyttet til tilbakeførte pensjonsmidler må dette resultatføres i samme periode som reklassifiseringen fra ”Pensjonsmidler” til ”Andre fordringer” foretas.

I henhold til reglene for øvrige foretak må det vurderes om innskudd i pensjonskasser skal regnes som pensjonsmidler eller ikke. Små foretak kan kostnadsføre egenkapitalinnskudd i pensjonskasser som en del av pensjonskostnadene. Dette innebærer at små foretak slipper å vurdere om egenkapitalinnskuddet oppfyller definisjonen av pensjonsmidler eller ikke.

Noteopplysninger
Det skal opplyses om foretaket er pliktig til å ha tjenestepensjonsordning etter lov om obligatorisk tjenestepensjon og om foretaket har pensjonsordning som oppfyller kravene etter denne loven, jf. regnskapsloven § 7-43a. Det skal opplyses om de samlede utgifter til henholdsvis lønn, pensjonsforpliktelser og annen godtgjørelse til daglig leder og medlemmer av styret, jf. regnskapsloven § 7-44. I de tilfeller den regnskapspliktige unnlater å balanseføre forsikrede pensjonsforpliktelser skal det gis følgende tilleggsopplysninger (jf. regnskapsloven § 7-1):

– Foretakets pensjonsordninger inklusive opplysning om antallet personer ordningen omfatter.
– Anvendte regnskapsprinsipper.
– Årets pensjonspremie.
– Pensjonspremiefondets størrelse og årets eventuelle innbetaling til pensjonspremiefond.
– Avkastning på pensjonspremiefond.
6.1.1.1.3 Innskuddsbaserte pensjonsordninger
Innskuddsbaserte pensjonsordninger (innskuddspensjon eller engangsbetalt foretakspensjon) innebærer at foretaket ikke gir løfte om fremtidig pensjon av en gitt størrelse, men betaler et årlig innskudd til de ansattes kollektive pensjonssparing. Foretaket har derfor ingen ytterligere forpliktelse knyttet til levert arbeidsinnsats etter at det årlige innskuddet er betalt. Det blir derfor ingen avsetning for påløpte pensjonsforpliktelser i slike ordninger.

Eventuelle innbetalinger til innskuddsfond er å anse som en forskuddsbetalt kostnad og balanseføres inntil midler fra innskuddsfondet anvendes til å dekke periodens ordinære innskudd. Utsatt skatt på innskuddsfondet periodiseres på samme måte.

6.1.1.1.4  Spesifikasjon i regnskapet
Direkte pensjonsforpliktelser og forsikrede pensjonsforpliktelser som balanseføres klassifiseres som avsetning for forpliktelser og føres på egen linje. Periodens pensjonskostnad klassifiseres i resultatregnskapet som lønnskostnad.

Dersom forsikrede pensjonsforpliktelser ikke balanseføres, skal premien, og eventuelt tilleggsinnbetalinger, anses som pensjonskostnad. Denne klassifiseres i resultatregnskapet som lønnskostnad.

6.1.1.1.5  NRS 6 Pensjonskostnader
NRS 6 Pensjonskostnader er basert på det grunnleggende regnskapsprinsipp om at utgifter skal kostnadsføres i samme periode som tilhørende inntekt (sammenstillingsprinsippet). Ifølge NRS 6 skal derfor pensjonsforpliktelsen balanseføres uavhengig av finansieringsform og periodens brutto endring i pensjonsforpliktelse kostnadsføres som periodens brutto pensjonskostnad. NRS 6 hensyntar således ikke at små foretak kan unnlate balanseføring av forsikrede pensjonsforpliktelser. Dersom små foretak velger å balanseføre forsikrede pensjonsforpliktelser, gjelder NRS 6 Pensjonskostnader også for dem.

Norsk RegnskapsStiftelse har også utgitt et vedlegg til NRS 6 om aktuelle regnskapsspørsmål for foretak i forbindelse med lov om foretakspensjon, lov om innskuddspensjon og i forhold til offentlige tjenestepensjonsordninger samt i forhold til avtalefestet pensjon (AFP).

6.1.1.2  Utsatt skatt
Regnskapsføring av utsatt skatt omfatter alle regnskapspliktige som er skattepliktige som eget skattesubjekt. Dette gjelder for eksempel aksjeselskaper, men ikke enkeltpersonforetak og ANS. Skatt behandles som en kostnad og skal dermed regnskapsføres i samme periode som det regnskapsmessige resultat før skatt. Fremtidige skattebetalinger som følger av periodens regnskapsmessige resultat må balanseføres som en avsetning under langsiktig gjeld.
6.1.1.2.1  Regnskapsføring
Endring av utsatt skatt inngår i årets skattekostnad, som i tillegg består av betalbar skatt på alminnelig inntekt. Betalbar skatt beregnes med gjeldende skattesats på årets beregnede alminnelige inntekt. I tillegg omfatter posten betalbar skatt også eventuelle korrigeringer av tidligere års skatteavsetning i samsvar med det endelige skatteoppgjøret.

Endring av utsatt skatt er årets kostnad knyttet til fremtidig skattebetaling og fremkommer ved beregning av utsatt skatt, eventuelt utsatt skattefordel. Skattemessige vurderingsregler avviker for en del poster fra regnskapsmessige vurderingsregler, og dette medfører midlertidige forskjeller. Disse oppstår i en periode og reverserer i senere perioder. Skatteøkende midlertidige forskjeller vil øke det fremtidige skattemessige resultatet sammenlignet med tilsvarende regnskapsmessig resultat på det tidspunkt forskjellen reverserer. Skatteøkende midlertidige forskjeller representerer dermed en fremtidig skatteforpliktelse. Skattereduserende midlertidige forskjeller og underskudd til fremføring representerer en mulig fremtidig skattebesparelse ved at skattemessig resultat kan bli redusert sammenlignet med tilsvarende regnskapsmessig resultat.

Ved beregning av utsatt skatt tas det utgangspunkt i midlertidige forskjeller ved periodens slutt. Utsatt skatt vurderes til nominell verdi basert på gjeldende skatteregler. Hovedregelen om utligning betyr at skatteøkende og skattereduserende midlertidige forskjeller samt underskudd til fremføring i utgangspunktet kan betraktes under ett ved beregning av skattemessig virkning. Når det er lang tid til de skattereduserende midlertidige forskjeller kan forventes å reversere, samtidig som de skatteøkende forskjellene forventes å reversere tidligere, vil det oftest ikke være grunnlag for å foreta full utligning.

Skattereduserende midlertidige forskjeller og underskudd til fremføring som ikke er utlignet inneholder en mulig skattefordel. Balanseføring av en slik skattefordel krever at man kan sannsynliggjøre en fremtidig skattepliktig inntekt eller en realistisk skattetilpasning, f.eks. gjennom konsernbidrag, som gjør det mulig å benytte fordelen. Det henvises til NRS(F) Resultatskatt punkt 2.4.

Små foretak skal følge hovedregelen om full utligning. Som beskrevet ovenfor er det enkelte unntak fra denne hovedregelen, hvor full utligning ikke kan foretas og hvor det etter utligning kan gjenstå skattereduserende midlertidige forskjeller. I praksis kan det være vanskelig å ha en klar oppfatning om fremtidig skattepliktig inntekt og mulighet for fremtidig skattetilpasning. Det kan derfor være vanskelig å vurdere om det er mulig å føre opp utsatt skattefordel beregnet på de ikke utlignede skattereduserende midlertidige forskjellene. Små foretak kan derfor unnlate å balanseføre utsatt skattefordel selv om kriteriene for balanseføring er oppfylt. Unntaket gjelder kun utsatt skattefordel knyttet til skattereduserende midlertidige forskjeller som ikke er utlignet. At de skattereduserende midlertidige forskjellene ikke er utlignet kan skyldes at utligning ikke er tillatt, jf. NRS(F) Resultatskatt punkt 2.3, eller at foretaket har netto skattereduserende midlertidige forskjeller.
6.1.1.2.2  Spesifikasjon i regnskapet
Betalbar skatt på alminnelig inntekt og endring av utsatt skatt presenteres samlet som skattekostnad i resultatregnskapet. Skattekostnad knyttet til ordinære poster og skattekostnad knyttet til ekstraordinære poster skal vises hver for seg.

Betalbar skatt under kortsiktig gjeld i balansen omfatter betalbar skatt på alminnelig inntekt, etter at eventuelt konsernbidrag er tatt hensyn til.

I balansen presenteres netto utsatt skatt på egen linje under gruppen avsetning for forpliktelser. Hvis netto utsatt skattefordel balanseføres skal denne presenteres som immateriell eiendel.
6.1.1.2.3  Noteopplysninger
Det skal gis opplysninger om regnskapsprinsipper etter regnskapsloven § 7-35. Valg av prinsipp når det gjelder balanseføring av utsatt skattefordel opplyses.

For små foretak stilles det for øvrig ikke krav om opplysning om beregning av skattekostnad, utsatt skatt eller utsatt skattefordel. Av regnskapsloven § 7-1 følger imidlertid at det skal gis opplysninger som er nødvendige for å bedømme den regnskapspliktiges stilling og resultat og som ikke fremgår av årsregnskapet for øvrig. Dersom foretaket har unnlatt balanseføring av fremtidig skattefordel bør det gis informasjon om dette og størrelsen på den mulige skattefordel som er unnlatt balanseført. Spesifikasjon av skattekostnaden på betalbar skatt og endring utsatt skatt bør også gis som tilleggsopplysning i note.

6.1.1.2.4  NRS Resultatskatt
Små foretak skal regnskapsføre utsatt skatt. NRS(F) Resultatskatt gjelder, med unntak av resultatskattstandardens krav til tilleggsopplysninger. I tillegg kan små foretak unnlate balanseføring av utsatt skattefordel.

6.1.1.3  Usikre forpliktelser
Virksomhet kan gi opphav til fremtidige utgifter. I samsvar med sammenstillingsprinsippet skal fremtidige utgifter som er forårsaket av virksomheten i perioden, kostnadsføres i denne perioden. Den tilhørende balanseposten vil være andre avsetninger for forpliktelser, jf. regnskapsloven § 6-2D I nr 3. Avsetninger for påløpte kostnader er ikke forskjellig fra andre påløpte kostnader som er klassifisert som gjeld. Den eneste forskjellen er at det typisk vil være usikkerhet knyttet til størrelsen eller oppgjørstidspunktet på de endelige forpliktelsene. Ved slik usikkerhet skal det brukes beste estimat basert på den informasjon som er tilgjengelig når årsregnskapet avlegges, dette følger av regnskapsloven § 4-2.

6.1.1.3.1 Regnskapsføring av usikre forpliktelser
Hovedreglene for regnskapsføring av usikre forpliktelser er:

 Situasjon Konsekvens regnskap
1 Sannsynlighetsovervekt (mer enn 50 %) for at en usikker forpliktelse vil komme til oppgjør, og verdien kan estimeres pålitelig. Regnskapsføring, unntak for visse kostnader, jf. kapittel 6.1.1.3.3.
2 Sannsynlighetsovervekt for at en usikker forpliktelse ikke kommer til oppgjør. Ikke regnskapsføring
Noteopplysning, unntak for små foretak, jf. kapittel 6.1.1.3.8
3 Sannsynlighetsovervekt for at en usikker forpliktelse kommer til oppgjør, men ikke mulig å estimere verdi ved oppgjør pålitelig (forekommer sjelden). Ikke regnskapsføring
Noteopplysning, unntak for små foretak, jf. kapittel 6.1.1.3.8

For små foretak finnes visse unntak, både fra hovedreglene om regnskapsføring og til kravene om noteopplysninger, se kapittel 6.1.1.3.3 og 6.1.1.3.8.

6.1.1.3.2 Oppgjørsverdi
Når en usikker forpliktelse regnskapsføres, skal avsetningen settes lik verdien av oppgjøret på balansedagen (oppgjørsverdi), målt ved beste estimat. Oppgjørsverdien avhenger blant annet av hvor lang tid det er mellom balansedagen og oppgjørstidspunktet. Ved beregning av oppgjørsverdi skal det tas hensyn til risikoen som er forbundet med en usikker forpliktelse.

Ved beregning av oppgjørsverdi vil ofte forventningsverdi være beste estimat. Forventningsverdien av oppgjøret er lik summen av verdien på oppgjøret i de ulike utfallene multiplisert med sannsynligheten for utfallet. For eksempel kan de sannsynlige utfallene på oppgjør som følge av garanti på en anleggskontrakt være 20 % for 50 000 kroner, 60 % for 100 000 kroner og 20 % for 200 000 kroner. Forventningsverdien er da 110 000 kroner (50 000*0,2 + 100 000*0,6 + 200 000*0,2). Når sannsynlighetsfordelingen er symmetrisk (for eksempel normalfordelt) vil som oftest forventningsverdi være et egnet utgangspunkt for beste estimat.

Dersom sannsynlighetsfordelingen er svært skjev, vil forventningsverdi ofte være lite egnet som estimat. Sannsynlighetsfordelingen kan for eksempel være 45 % for 50 000 kroner, 40 % for 100 000 kroner, 10 % for 200 000 kroner og 5 % for 10 mill. kroner. Den matematiske forventningsverdien på 582.500 kroner kan være uegnet som estimat på oppgjørsverdi. Et bedre estimat kan være 50 000 kroner, som er det individuelt mest sannsynlige utfall. Et annet akseptabelt estimat er 100 000 kroner, som i dette tilfellet er den laveste verdi som dekker en sannsynlighet på mer enn 50 %.

På en enkeltstående forpliktelse med binært utfall vil som oftest det individuelt mest sannsynlige utfall være beste estimat.

I noen tilfeller vil foretaket ha regress dersom forpliktelsen kommer til oppgjør. Som regel vil en regressrett være et avtaleforhold mellom foretaket og en tredjeperson. Regresskravet vedkommer i så fall ikke forpliktelsene, og det må vurderes som en betinget eiendel uavhengig av den usikre forpliktelsen. I slike tilfeller skal avsetningen dekke hele oppgjørsverdien på den usikre forpliktelsen. Oppgjørsverdien for regresskravet oppføres som en eiendel, forutsatt at det er så godt som sikkert at regresskravet vil bli innfridd. Den kan ikke settes høyere enn oppgjørsverdien for den motsvarende forpliktelsen. I resultatregnskapet kan kostnaden føres netto. Dersom forpliktelsen bare er gyldig hvis tredjeperson innfrir regresskrav, skal avsetning føres netto også i balansen.

Forventet gevinst på salg av eiendel forbundet med oppgjør av forpliktelsen skal som hovedregel ikke hensyntas ved verdimåling av oppgjøret. Dersom salget av en eiendel ikke kan ses atskilt fra forholdet som er bakgrunn for forpliktelsen, er fortsatt en tillatt løsning å hensynta en usikker forventet salgsgevinst ved måling av oppgjørsverdi for en usikker forpliktelse.
6.1.1.3.3 Utgifter til fjerning og opprydding
Plikten til å regnskapsføre fremtidige fjernings- og oppryddingsutgifter følger i utgangspunktet av at utgifter skal kostnadsføres i samme periode som tilhørende inntekt for måling av resultat (sammenstillingsprinsippet). I samsvar med god regnskapsskikk kan små foretak likevel velge å fravike sammenstillingsprinsippet ved regnskapsføring av slike utgifter. Dette medfører at utgifter til fjerning og opprydding regnskapsføres i den perioden arbeidet faktisk utføres. Begrunnelsen for dette unntaket fra sammenstillingsprinsippet er at nytten av å gjennomføre nøyaktig periodisering av utgiftene ikke vil stå i forhold til kostnadene for små foretak. For regnskapsføring av vedlikehold, se kapittel 4.3.2.1 og 4.3.2.3.

Dersom informasjon om påløpte kostnader til vedlikehold, fjerning og opprydding er nødvendige for å bedømme den regnskapspliktiges stilling og resultat, og slik informasjon ikke fremgår av årsregnskapet for øvrig, skal nødvendig informasjon gis i note, jf. kapittel 6.1.1.3.8.
6.1.1.3.4  Tap på kontrakter
Plikten til å regnskapsføre tap på kontrakter følger av forsiktighetsprinsippet, jf. regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 4. NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler definerer tapskontrakter som bindende avtaler med negativ nåverdi, dvs. at forventede innbetalinger knyttet til kontrakten er lavere enn forventede utbetalinger. Eksempler på tapskontrakter er blant annet:
– Husleiekontrakt, når et foretak har bundet seg til en langsiktig leiekontrakt med intensjon om fremleie enten på det tidspunktet kontrakten inngås eller senere, og der faktisk eller forventet fremleieinntekt ikke dekker husleiekostnaden (jf. NRS 13).
– Kontrakt på kjøp av varer, når salget av de aktuelle produktene/ferdigvarene forventes å gi tap, og ikke bare redusert fortjeneste
– Anleggskontrakt, når totale kontraktskostnader overstiger totale kontraktsinntekter (jf. kapittel 4.4.2 og NRS 2 Anleggskontrakter)

I balansen føres tapet som en avsetning når selve kontrakten ikke balanseføres. Avsetningen klassifiseres som avsetninger for forpliktelser, langsiktig eller kortsiktig avhengig av forpliktelsens art.

Avsetning til forventet tap på varekjøpskontrakter klassifiseres som kortsiktig gjeld fordi disse inngår i varekretsløpet. I resultatregnskapet føres tapsbeløpet, justeringer av tapsbeløpet (estimatendringer) og tilbakeføring av tapsbeløpet mot varekostnaden.

For klassifisering av tap på anleggskontrakter, se under kapittel 4.4.2.
6.1.1.3.5  Investeringer i selskap med ubegrenset ansvar
Investering i selskap hvor deltaker har ubegrenset ansvar kan innebære et mulig ansvar for å dekke selskapets forpliktelser. Dersom et slikt ansvar er sannsynlig og kvantifiserbart skal forpliktelsen kostnadsføres og balanseføres som andre avsetninger for forpliktelser.
6.1.1.3.6  Spesifikasjon i regnskapet
Avsetning for usikre forpliktelser som skal resultatføres, balanseføres som andre avsetninger for forpliktelser, jf. regnskapsloven § 6-2 D I nr 3. Klassifiseringen i resultatregnskapet må vurderes i det enkelte tilfelle ut fra oppstillingsplanen i regnskapsloven § 6-1 og NRS 5 Spesifikasjon av særlige poster, korrigering av feil og virkning av prinsippendring og estimatendring, jf. kapittel 7.3.
6.1.1.3.7  Noteopplysninger
Det skal opplyses hvilke forpliktelser som er dekket av andre avsetninger som nevnt i regnskapsloven § 6-2 D I nr 3, jf. regnskapsloven § 7-40. Små foretak behøver normalt ikke spesifisere endring i balanseført avsetning. Det er tilstrekkelig å opplyse om inngående og utgående balanse for hver klasse av avsetninger. For små foretak er det normalt heller ikke påkrevd å gi opplysninger om de forhold og beregninger som ligger til grunn for avsetningen. Dersom regnskapsførte usikre forpliktelser er vesentlige for foretaket, slik at opplysningene er nødvendig for å bedømme foretakets stilling og resultat, skal de likevel gis.

Små foretak kan unnlate å gi opplysninger om ikke balanseførte usikre forpliktelser. Dersom ikke regnskapsførte usikre forpliktelser er vesentlige for foretaket, slik at opplysningene er nødvendig for å bedømme foretakets stilling og resultat, skal de likevel gis i note.

Det skal opplyses om summen av garantiforpliktelser som ikke er regnskapsført, jf. kapittel 8.4 3.
6.1.1.3.8 NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler
Små foretak er unntatt fra plikten til å balanseføre usikre forpliktelser vedrørende utgifter til fjerning og opprydding. Små foretak er også unntatt fra kravene i NRS 13 om noteopplysninger for ikke balanseførte usikre forpliktelser, og har fått enklere notekrav for balanseførte usikre forpliktelser. For øvrig gjelder NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler.

6.1.1.4  Hendelser etter balansedagen
Med hendelser etter balansedagen menes hendelser som inntreffer mellom balansedagen og tidspunktet for avleggelse av regnskapet. Slike hendelser kan enten gi ny informasjon om forhold som eksisterte på balansedagen eller vedrøre en senere periode. Ny informasjon om forhold som eksisterte på balansedagen vedrører regnskapsperioden og skal tas med i vurderingen av eiendeler og forpliktelser.

Regnskapet skal utarbeides på grunnlag av de forhold som eksisterer på balansedagen. Hendelser som har sammenheng med forhold oppstått etter balansedagen vedrører en senere regnskapsperiode og skal derfor periodiseres i fremtidige regnskap.
6.1.1.4.1  Noteopplysninger
Det skal gis opplysninger om hendelser som har sammenheng med forhold oppstått etter balansedagen dersom dette er nødvendig for å bedømme den regnskapspliktiges stilling og resultat og som ikke fremgår av årsregnskapet for øvrig, jf. regnskapsloven § 7-1.
6.1.1.4.2  NRS 3 Hendelser etter balansedagen
Det er ikke gjort unntak eller forenklinger for små foretak når det gjelder hendelser etter balansedagen.
6.1.2  Annen langsiktig gjeld
Annen langsiktig gjeld er langsiktig gjeld som ikke er avsetninger. For annen langsiktig gjeld vil det derfor vanligvis foreligge en låneavtale mellom to parter hvor det fremgår at tilbakebetaling skal skje over en lengre periode enn ett år. En gjeldspost klassifiseres som langsiktig dersom tilbakebetalingstidspunktet ligger lenger frem enn ett år ved utgangen av første årsavslutning.

Det er anledning til å presentere første års avdrag av langsiktig gjeld som kortsiktig gjeld, jf. regnskapsloven § 5-13.

Byggelån klassifiseres som langsiktig gjeld når det foreligger tilsagn om konvertering, f.eks. til et pantelån.
6.1.2.1  Spesifikasjon i regnskapet
Ifølge balanseoppstillingen i regnskapsloven § 6-2 skal følgende typer av annen langsiktig gjeld presenteres på egne linjer: 
6.1.2.1.1  Konvertible lån
Dette er lån som gir giveren rett til å kreve aksjer i selskapet ved at det utstedes nye aksjer. For at et lån skal være konvertibelt, må beslutningen om låneopptak og vilkår være besluttet av generalforsamlingen, og beslutningen om låneopptaket må være meldt til Foretaksregisteret.
6.1.2.1.2  Obligasjonslån
Obligasjonslån er et lån som ytes mot en rentebærende obligasjon. Denne låneformen benyttes gjerne ved større lånebehov og er derfor ikke vanlig i små foretak.
6.1.2.1.3  Gjeld til kredittinstitusjoner
Dette omfatter lån fra banker, forsikringsselskaper og andre kredittinstitusjoner.
6.1.2.1.4  Øvrig langsiktig gjeld
Øvrig langsiktig gjeld kan omfatte blant annet lån fra aksjonærer og ansatte, ansvarlig lån og langsiktig lån fra selskap i samme konsern. Regnskapsmessig behandling av eiendeler som er finansiert gjennom en leasing/leieavtale er omtalt i kapittel 4.3.2. Dersom slike eiendeler balanseføres skal den tilhørende forpliktelse balanseføres som langsiktig gjeld.

Ifølge regnskapsloven § 6-3 skal øvrig langsiktig gjeld i balansen deles opp i flere poster når den regnskapspliktiges forhold tilsier det. Ansvarlig lån bør vises på egen linje i balansen. Samlet langsiktig lån fra konsernselskap skal opplyses i note dersom slike lån ikke vises på egen linje, jf. regnskapsloven § 7-36.
6.1.2.2  Noteopplysninger
Det skal ifølge regnskapsloven § 7-40 opplyses om hvor stor del av den regnskapspliktiges samlede gjeld som forfaller mer enn fem år etter regnskapsårets slutt.

Det skal videre gis opplysning om hvor stor del av gjelden som er sikret ved pant eller lignende sikkerhet i den regnskapspliktiges eiendeler, og den balanseførte verdi av de pantsatte eiendelene. Dersom det er stillet sikkerhet for gjeld som ikke er balanseført, skal det gis slike opplysninger også for denne gjelden, og det skal opplyses hvor stor gjeld det er stillet sikkerhet for.

Det skal ifølge regnskapsloven § 7-36 også gis opplysning om gjeld til konsernselskaper, tilknyttede selskaper og felleskontrollerte virksomheter. Opplysningen skal gis med sammenligningstall for foregående år.

6.2  Kortsiktig gjeld
Avgrensning mellom kortsiktig og langsiktig gjeld er redegjort for innledningsvis i kapittel 6.
6.2.1  Spesifikasjon i regnskapet
Regnskapslovens oppstillingsplan, jf. § 6-2, har definert følgende kortsiktige gjeldsposter som skal føres på egne linjer i balansen:

– konvertible lån
– sertifikatlån
– gjeld til kredittinstitusjoner
– leverandørgjeld
– betalbar skatt
– skyldige offentlige avgifter
– annen kortsiktig gjeld

6.2.1.1  Konvertible lån
Slike lån vil kun i unntakstilfeller være kortsiktige.

6.2.1.2  Sertifikatlån
Et sertifikatlån innhentes i markedet mot utstedelse av et omsettelig gjeldsbrev (sertifikat). Lånene er vanligvis usikrede og har en løpetid på under ett år. Små foretak vil normalt ikke innhente slike lån.

6.2.1.3  Gjeld til kredittinstitusjoner
Under denne linjen oppføres gjeld til kredittinstitusjoner som ikke er langsiktig:

– Kassekredittgjeld føres opp med den del av innvilget kreditt som er benyttet. Dersom en ønsker å gi opplysning om ubenyttet kreditt kan dette gjøres i note.

– Byggelån vil være kortsiktig dersom det ikke er gitt tilsagn om konvertering til f.eks. pantegjeld. Dette vil ofte være tilfelle dersom en entreprenør bygger hus for salg.

– Dersom en velger å klassifisere første års avdrag av langsiktig gjeld til en kredittinstitusjon som kortsiktig, føres den kortsiktige delen opp under denne linjen.

6.2.1.4  Leverandørgjeld
Leverandørgjeld er gjeld til leverandører av varer og tjenester. Leverandørgjeld i utenlandsk valuta skal regnes om til kursen på balansedagen, jf. regnskapsloven § 5-9.

6.2.1.5  Betalbar skatt
Betalbar skatt under kortsiktig gjeld i balansen omfatter betalbar skatt på alminnelig inntekt. Det vises til nærmere omtale i kapittel 6.1.1.2 om skatt.

6.2.1.6  Skyldige offentlige avgifter
I denne posten inngår skyldig merverdiavgift, skyldig arbeidsgiveravgift og skyldig skattetrekk i tillegg til eventuell annen offentlig gjeld. Påløpt arbeidsgiveravgift av påløpte feriepenger klassifiseres sammen med påløpte feriepenger.

6.2.1.7  Annen kortsiktig gjeld
6.2.1.7.1  Avsatt utbytte
Avsatt utbytte omfatter utbytte som styret har foreslått utdelt. Regnskapslovens oppstillingsplan for balansen spesifiserer ikke avsatt utbytte på egen linje, men god regnskapsskikk for små foretak anbefaler at det avsatte utbytte presenteres på egen linje i balansen. Styrets forslag til utbytte skal inngå i resultatdisponeringen, som skal fremgå enten av årsberetning, i tilknytning til resultatregnskapet, i oppstilling av endringer i egenkapital eller i noter. Det anbefales at opplysningen gis i tilknytning til resultatregnskapet, eventuelt i årsberetningen. Se også kapittel 5.3.1.

Tilleggsutbytter og ekstraordinære utbytter som er besluttet før balansedagen og som står ubetalt på balansedagen inngår i annen kortsiktig gjeld.
6.2.1.7.2  Forskudd fra kunder
Forskudd fra kunder omfatter betaling fra kunder som er mottatt før ytelsen er levert. Dette gjelder også mottatte à-konto betalinger fra kunder når langsiktige tilvirkningskontrakter (anleggskontrakter) inntektsføres ved ferdigstillelse, fordi verdi av pågående kontrakter i slike tilfeller vurderes som varer og forskudd fra kunder da skal presenteres brutto under kortsiktig gjeld.

6.2.1.7.3  Periodisert inntekt (Utsatt inntektsføring)
I mange tilfeller mottas godtgjørelse for en ytelse som skal utføres i en bestemt periode fremover. Slik inntekt skal ifølge opptjeningsprinsippet (regnskapsloven § 4-1) regnskaps-føres i takt med ytelsen. Eksempel på en slik inntekt kan være salg av et sesongkort hvor betaling mottas ved sesongens start, og hvor ytelsen skal skje jevnt over en periode fremover. Inntekten er da ikke opptjent på betalingstidspunktet, men må inntektsføres over den perioden sesongkortet gjelder for. Den delen av inntekten som ikke er opptjent på avslutningsdagen føres opp i balansen under annen kortsiktig gjeld.
6.2.1.7.4  Avsetning til påløpne kostnader
Det følger av sammenstillingsprinsippet at kostnader skal regnskapsføres i samme periode som de tilhørende inntekter. Av dette følger at en ved avslutning av regnskapet må avsette for de utgifter som det ikke er mottatt leverandørfaktura for når tilhørende inntekt er regnskapsført i perioden, eller eiendelen er medtatt i balansen.

Også andre avsetninger som gjelder varekretsløpet skal medtas som annen kortsiktig gjeld, for eksempel avsetning til tap på anleggskontrakter.
6.2.1.7.5  Service- og garantiytelser
Selv om et foretak har garantiansvar knyttet til salg av sine produkter eller tjenester, skal inntekten resultatføres fullt ut på transaksjonstidspunktet ved normalt garantiansvar. Avsetning til forventede utgifter til garantiansvar føres som driftskostnad, og som avsetning i balansen under annen kortsiktig gjeld. I noen spesielle situasjoner kan garantiansvar være en separabel ytelse som har en markedspris. Da anses inntekten som uopptjent, dvs. at garantiavsetningen føres mot salgsinntektene i stedet for som driftskostnad, og som uopptjent inntekt under annen kortsiktig gjeld i balansen. Når garantiansvaret er en separabel ytelse, skal den tilhørende inntekten periodiseres sammen med innfrielsen av ansvaret. I stedet for at inntektsføringen av den delen som gjelder separable service- og garantiytelser utsettes, kan små foretak velge å avsette for forventede utgifter til slike separable service- og garantiytelser. Ved bruk av denne forenklingsregelen slipper foretaket å vurdere om service- og garantiytelsene er separable eller ikke.
6.2.1.7.6  Påløpte feriepenger
Påløpte feriepenger klassifiseres som annen kortsiktig gjeld. Påløpt arbeidsgiveravgift på påløpte feriepenger klassifiseres sammen med påløpte feriepenger.
6.2.2  Noteopplysninger
Kravene om noteopplysninger om kortsiktig gjeld er de samme som for langsiktig gjeld, jf. kapittel 6.1.2.2.
 
7. Resultatregnskapet

Resultatregnskapet er en oppstilling av opptjente inntekter og påløpte kostnader, med formål å måle resultatet i en bestemt periode. Sammen med balanseregnskapet skal resultatregnskapet gi brukerne av regnskapet et grunnlag for å vurdere bedriftens inntjeningsevne.

De regnskapspliktige kan velge mellom artsinndelt og funksjonsinndelt oppstillingsplan for resultatregnskapet. Svært få norske foretak følger en funksjonsinndelt oppstillingsplan. NRS 8 omtaler derfor kun klassifisering i resultatregnskapet i henhold til artsinndelt resultatregnskap.

Inntekten er normalt knyttet til en salgstransaksjon og skal regnskapsføres når transaksjonen finner sted. Salgstransaksjonen skal regnskapsføres til verdien av vederlaget på transaksjonstidspunktet. Inntekt som ikke er opptjent skal regnskapsføres i balansen som utsatt inntekt. Videre kan resultatføring av inntekt i noen tilfeller være fremskutt i forhold til transaksjonstidspunktet.

Måling av resultat er sammenstilling av inntekter og kostnader i perioden. Dette innebærer at kostnader som er påløpt for å skape inntekt skal regnskapsføres i den samme periode som inntekten er opptjent. I noen tilfeller er det en direkte sammenheng mellom inntekter og kostnader. Dette vil gjelde for blant annet direkte varekostnader. I andre tilfeller er det en indirekte sammenheng. Dette gjelder f.eks. avskrivninger. Slike indirekte sammenhenger forutsetter en mer skjønnsmessig fordeling.

7.1  Inntektsføring
Hovedregelen er at inntekt skal resultatføres når den er opptjent. I tillegg til enkelte unntak fra opptjeningsprinsippet som følger direkte av regnskapsloven, kan små foretak gjøre unntak fra hovedregelen når NRS 8 åpner for det. Forhold som ikke omfattes av unntakene skal regnskapsføres i samsvar med regnskapslovens hovedregler. Det vises til beskrivelser i NRS(V) Regnskapsføring av inntekt.
7.1.1  Tidspunkt for inntektsføring
7.1.1.1  Hovedregel
Det grunnleggende prinsipp for regnskapsføring av inntekt er at inntekten skal resultatføres når den er opptjent (opptjeningsprinsippet), jf. regnskapsloven § 4-1 første ledd nr 2.

Opptjening vil normalt være knyttet til en salgstransaksjon, det vil i praksis si når en vare er levert eller en tjeneste er ytet (transaksjonstidspunktet).

Ved salg av tjenester vil opptjeningstidspunktet være det tidspunkt da krav på vederlag oppstår. Dette innebærer at inntekten opptjenes i takt med at tjenesten eller arbeidet utføres, f.eks. time for time, dersom ikke annet er avtalt.

For varesalg anses transaksjonen gjennomført når både risiko og kontroll i hovedsak er overført. Dette vil vanligvis være tilfelle ved levering av varen til kjøper. Spesielle salgsbetingelser eller avtaler kan endre/utsette tidspunktet for inntektsføring. Ved vurdering av om risiko og kontroll er overført, må den økonomiske realiteten i transaksjonen bedømmes. Formell form er underordnet. Når en salgsavtale inneholder flere elementer i tillegg til selve salget, kan dette påvirke tidspunktet for inntektsføring også for selve salget. Det må foretas en samlet vurdering av alle elementene for å avgjøre om og når det finner sted en vesentlig overføring av risiko og kontroll.
7.1.1.2  Flere transaksjoner i samme avtale
I enkelte tilfeller kan en avtale inneholde flere elementer, for eksempel dels en vare og dels en tjeneste. Hver enkelt transaksjon skal da inntektsføres når den er opptjent. Selgeren må derfor ta stilling til hvilke elementer/ytelser som foreligger, når de skal resultatføres og med hvilket beløp. Hvis overføring av risiko og kontroll kan vurderes selvstendig for et enkelt element, skal den regnskapsmessige behandlingen vurderes separat for dette elementet. Hvis overføring av risiko og kontroll for ett element derimot er avhengig av ett eller flere andre elementer, må de betraktes samlet ved regnskapsføringen. Et eksempel kan være en leverandør som selger både maling og malertjenester. Dersom kunden plikter å overta malingen selv om malertjenesten uteblir, kan overføring av risiko og kontroll for malingen betraktes isolert, og salget av malingen regnskapsføres ved leveringen. Hvis kunden derimot kan levere malingen tilbake ved uteblitt tjeneste, skal inntekten for malingen og malertjenestene betraktes samlet med hensyn til overføring av risiko og kontroll, og resultatføres samlet over tid.
7.1.1.3  Offentlige tilskudd
Offentlig tilskudd er en overføring av et økonomisk gode fra det offentlige til et foretak mot at foretaket oppfyller visse betingelser. Overføring uten betingelser er gaver og faller utenfor tilskuddsbegrepet.

Tilskudd kan gis som driftstilskudd eller som investeringstilskudd. Driftstilskudd er hovedsakelig tilskudd som relaterer seg til bestemte perioder eller aktiviteter. Investeringstilskudd gjelder tilskudd til bestemte eiendeler som skal benyttes i den videre drift av foretaket. Tilskudd som er relatert til både drift og investering, skal fordeles forholdsmessig.
7.1.1.3.1 Resultatføring av tilskudd
Tilskudd resultatføres etter de grunnleggende prinsippene for inntekts- og kostnadsføring. Det betyr at tilskudd resultatføres samtidig med den inntekten det skal øke eller kostnaden det skal redusere. Et investeringstilskudd skal resultatføres i takt med avskrivningen av investeringen, mens driftstilskudd skal føres mot den kostnads- eller inntektspost tilskuddet relaterer seg til.

Tilskudd er ofte knyttet opp med flere betingelser. Resultatføring kan først skje når det er sannsynlig at betingelsene er eller vil bli oppfylt.

Tilskudd med tilknytning til bestemte driftskostnader bør behandles som kostnadsrefusjoner. Enkelte foretak kan i betydelig grad være avhengige av tilskudd. En nettoføring av driftstilskudd kan i enkelte tilfeller gi et misvisende bilde av aktiviteten og bruttoføring bør i enkelte tilfeller vurderes.
7.1.1.3.2 Balanseføring av investeringstilskudd
Et investeringstilskudd kan regnskapsføres på to måter:

– Eiendelen regnskapsføres til brutto anskaffelseskost uavhengig av tilskuddet og avskrives over den økonomiske levetiden (bruttoføring). Tilskudd behandles som utsatt inntektsføring og resultatføres som en korreksjonspost til avskrivningene i takt med avskrivningsperioden.

– Tilskudd går til fratrekk i eiendelens anskaffelseskost, som føres opp med nettobeløpet i balansen (nettoføring). Tilskudd kommer indirekte til fratrekk i avskrivningene gjennom redusert anskaffelseskost av eiendelen.

Investeringstilskudd skal normalt føres brutto. En investering kan imidlertid ikke balanseføres til en høyere verdi enn virkelig verdi på investeringstidspunktet. I den utstrekning tilskuddet er ment som et tilskudd til selve investeringen, og en verdireduksjon er nødvendig for å bringe overensstemmelse mellom investeringen og virkelig verdi, legges nettoføring til grunn.
7.1.1.3.3 Noteopplysninger
Det skal i noter til regnskapet opplyses om den regnskapsmessige behandlingen av tilskudd, herunder brutto- eller nettoføring og tilskuddsbeløpets størrelse.
7.1.1.3.4 NRS 4 Offentlige tilskudd
Den regnskapsmessige behandlingen av offentlige tilskudd, slik det er omtalt ovenfor, er nærmere beskrevet i egen standard; NRS 4 Offentlige tilskudd. NRS 4 gjelder tilsvarende for små foretak som for øvrige.

7.1.1.3.5  SkatteFUNN
Foretak med rett til ekstra skattefradrag for utgifter til forskning og utvikling (FoU) gjennom SkatteFUNN-ordningen, jf. skatteloven § 16-40, skal regnskapsmessig behandle skatte-fradraget (heretter benevnt tilskuddet) i tråd med NRS 4 Offentlige tilskudd, jf. kapittel 7.1.1.2 flg. Hvordan tilskuddet skal regnskapsføres avhenger av om utgiftene til FoU balanseføres eller kostnadsføres. Kapittel 4.3.1.1.1 omtaler balanseføring/kostnadsføring av FoU-utgifter. Kapittel 7.1.1.2.1 omtaler hvordan tilskuddet skal regnskapsføres dersom FoU-utgiftene kostnadsføres, og kapittel 7.1.1.2.2 omtaler hvordan det skal regnskapsføres dersom FoU-utgiftene balanseføres.

Resultatføring av tilskuddet kan først skje når det er sannsynlig at betingelsene for tilskuddet er eller vil bli oppfylt. Når betingelsene for tilskuddet er oppfylt før regnskapsårets utgang, kan regnskapsføring av tilskuddet påbegynnes samme år. Normalt er betingelsene for tilskuddet oppfylt i det året man får tilsagn fra Norges Forskningsråd. Tilsagn om tilskudd kan være gitt for en periode på flere år. Regnskapsføring av tilskudd er begrenset til det som knytter seg til hittil påløpt FoU.

Når foretaket gis tilsagn om tilskudd får det samtidig en fordring. Oppgjøret av fordringen administreres over skatteseddelen. Fordringen på tilskudd regnskapsføres som reduksjon av skyldig betalbar skatt (skattegjeld) i balansen. Eventuelt beløp ut over skyldig betalbar skatt i balansen, føres opp som en kortsiktig fordring på skattemyndighetene.
7.1.1.4  Utsatt og fremskutt inntektsføring
I enkelte situasjoner vil det være unntak fra inntektsføring på transaksjonstidspunktet. Dette gjelder følgende forhold:

– Uopptjent inntekt på transaksjonstidspunktet
Det er et krav at risiko og kontroll i hovedsak skal være overført for at inntekt anses opptjent. Opptjeningsprosessen kan skje over tid, og det er bare leverte ytelser som er opptjent og skal resultatføres fra transaksjonstidspunktet. Ytelser som gjenstår identifiseres, måles og periodiseres som uopptjent inntekt og resultatføres i takt med opptjening. Ved eksempelvis en serviceavtale som løper over ett år, har transaksjonstidspunktet inntruffet i det avtalen begynner å løpe og krav på vederlag har oppstått. Opptjening skjer ved levering av tjenestene gjennom avtalt periode. I et slikt tilfelle vil vederlag knyttet til ikke-leverte ytelser bli regnskapsført som uopptjent inntekt.

Enkelte ytelser kan ikke løsrives fra andre ytelser og anskaffes separat, eksempelvis et lovmessig pålagt garantiansvar. I slike situasjoner balanseføres ikke garantiytelsen som uopptjent inntekt. Vederlag for avtalte ytelser inklusive garantiansvar resultatføres fullt ut i det risiko og kontroll i hovedsak er overført. Estimerte utgifter knyttet til garantiforpliktelsen kostnadsføres som avsetning til fremtidige utgifter.

– Fremskutt resultatføring – opptjening før transaksjonstidspunktet
I enkelte tilfeller kan det være aktuelt å resultatføre inntekter før transaksjonstidspunktet. Dette gjelder f.eks. der små foretak velger å regnskapsføre anleggskontrakter etter løpende avregning metoden, jf. kapittel 4.4.2. Inntektsføringen vil her skje i takt med fremdriften av prosjektet.

For investering i tilknyttet selskap og datterselskap er egenkapitalmetoden et alternativ til kostmetoden for vurdering av investeringen. Egenkapitalmetoden innebærer at resultatandelen i det tilknyttede selskapet/datterselskapet inntektsføres i investors regnskap i samme periode.
7.1.2  Særlige unntak fra opptjeningsprinsippet for små foretak
For små foretak gir regnskapsloven eksplisitt unntak fra opptjeningsprinsippet ved inntektsføring av anleggskontrakter når kontrakten er fullført, jf. regnskapsloven § 5-12. Dette er nærmere omtalt i kapittel 4.4.2.

I tillegg åpner regnskapsloven for at små foretak kan fravike opptjeningsprinsippet dersom dette kan anses som god regnskapsskikk for små foretak, jf. regnskapsloven § 4-1 annet ledd. Følgende unntak er fastsatt i NRS 8 som god regnskapsskikk for små foretak:

– God regnskapsskikk for små foretak gir anledning til å inntektsføre separable service-/garantiytelser på transaksjonstidspunktet for hovedleveransen, men det må da samtidig gjøres en avsetning for fremtidige utgifter til service-/garantiarbeidet. Dette er nærmere omtalt i NRS 8 kapittel 6.2.1.7.5.
7.1.3  Verdien av vederlaget
Inntekter skal regnskapsføres til verdien av vederlaget som selgeren har krav på. Verdien av vederlaget må fastsettes på transaksjonstidspunktet (transaksjonsprinsippet), jf. regnskaps-loven § 4-1 første ledd nr 1. Normalt vil inntekten være fakturaens nominelle verdi.

Ved spesielle betalingsbetingelser blir beregningen av vederlagets verdi mer komplisert og fakturaens nominelle verdi er ikke lenger salgsinntekten. Ved lang kredittid uten eller med rente vesentlig lavere enn markedsrenten vil den nominelle verdien inneholde et renteelement som kompenserer for tidsverdien av pengene samt kredittrisikoen. I slike tilfeller må renteelementet skilles ut og føres som finansiell inntekt over kredittiden. Salgstransaksjonen, som er nåverdien av det avtalte salgsbeløpet, inntektsføres på salgstidspunktet. Det er denne verdien som er anskaffelseskost for fordringen. Tilsvarende prinsipp skal gjelde ved vesentlig forskuddsbetaling.

Det kan være avtalt rabatt ved betaling innenfor en bestemt kort tidsfrist. Salgsbeløpet for varen er da avtalt pris fratrukket kontantrabatt.
7.1.4  Brutto- eller nettoføring av salgsinntekter
Transaksjons- og opptjeningsprinsippet utelukker inntektsføring av vederlag som er mottatt på tredjemanns vegne, for eksempel offentlige avgifter.

Ved formidling av varer eller tjenester på vegne av tredjemann er det bare vederlaget for formidlingstjenesten som er inntekt for foretaket. I en del situasjoner er det ikke opplagt om en står overfor et salg med tilhørende vareforbruk (prinsipal), eller en formidlingstjeneste der bare differansen (provisjonen) skal regnskapsføres i resultatregnskapet (agent). Det som er avgjørende er om foretaket på noe tidspunkt er eksponert for det vesentligste av risiko og kontroll knyttet til varene eller tjenestene som leveres. Forhold som alene eller sammen med andre kan indikere at selger opptrer som prinsipal og skal inntektsføre salgsinntekten brutto inkluderer følgende:
• Selgeren er eller fremstår som hovedansvarlig ovenfor kunder i forhold til leveranse av vare og/eller tjeneste, for eksempel gjennom å være ansvarlig for leveransens kvalitet overfor kunden
o Selger har mulighet til å endre produktet
o Selger kan velge leverandør
o Selger er involvert i produktspesifikasjonen
• Selgeren har varelagerrisiko (risiko for skade, ukurans eller prisendring)
• Selgeren kan i stor grad bestemme pris, herunder tilleggsytelser
• Selgeren har kredittrisikoen

Et foretak opptrer på vegne av andre når det ikke er eksponert for det vesentligste av risiko og kontroll knyttet til varen eller tjenesten som leveres. Det må gjøres en konkret, samlet vurdering av fakta og omstendigheter i hvert enkelt tilfelle. Et forhold som kan indikere at selgeren opptrer som agent og dermed bare skal resultatføre provisjon er at inntekten er forhåndsdefinert, enten som et fast beløp per salg eller som en fast prosentsats av fakturert beløp, dvs. at foretaket ikke har noen risiko knyttet til marginen. At foretaket har kredittrisikoen er i seg selv ikke tilstrekkelig til at selskapet skal regnskapsføre salgsinntekten brutto.

Når et foretak er agent og bare inntektsfører provisjonen, skal leverandøren (prinsipalen) inntektsføre brutto salgsbeløp inkludert agentens provisjon, og kostnadsføre provisjonen som driftskostnad.
7.1.5  Gjeldsettergivelse
Ved regnskapsføring av gjeldsettergivelse må det skilles mellom situasjoner hvor ettergivelsen skyldes sviktende betalingsevne og andre årsaker til gjeldsettergivelse. Andre årsaker til forhold som omtales som gjeldsettergivelse kan eksempelvis være prisdiskusjoner, salgsstøtte eller konvertering av gjeld/fordring for å oppnå en eierinteresse, og skal regnskapsmessig behandles i samsvar med avtalens reelle innhold og forutsetninger for ytelsen.

Ved manglende betalingsevne regnskapsfører debitor gjeldsettergivelsen direkte mot egenkapitalen, ikke som inntekt. Ettergivelsen bør spesifiseres i note hvis den er vesentlig for debitor.

Regnskapsføring av gjeldsettergivelse for små foretak er tilsvarende som for øvrige foretak, jf. NRS(V) Regnskapsføring av inntekt.
7.1.6  Sikring
Regnskapsmessig sikring forutsetter at det foreligger en relasjon mellom et sikringsinstrument og et sikringsobjekt. Sikring deles i kategoriene kontantstrømsikring og verdisikring. Kontantstrømsikring har som mål at sikringsrelasjonen skal redusere potensielle endringer i en fremtidig kontantstrøm. Verdisikring har som mål at sikringsrelasjonen skal redusere potensielle endringer i fremtidig verdi av eiendeler eller gjeld. For mer utfyllende forklaringer og eksempler vises det til NRS 18 Finansielle eiendeler og forpliktelser, vedlegg A.

Små foretak kan fravike regnskapslovens grunnleggende prinsipp om sikring, jf. regnskapsloven § 4-1 annet ledd. Dette innebærer at små foretak kan unnlate å gjennomføre sikringsføring, uansett om vilkårene for sikring skulle være til stede. Dersom sikring ikke benyttes, vurderes sikringsobjektet og sikringsinstrumentet hver for seg i tråd med de alminnelige vurderingsprinsippene i regnskapsloven kapittel 5. Det innebærer normalt at urealisert tap på den enkelte post regnskapsføres, men ikke urealisert gevinst. Det vises til omtale i kapittel 4.4.4.1. For valutaderivater regnskapsføres imidlertid både urealiserte gevinster og urealiserte tap, se omtale i kapittel 10.2. Det er videre ikke krav til regnskapsføring av urealiserte tap som følge av renteendringer på annen langsiktig gjeld og kortsiktig gjeld, jf. regnskapsloven § 5-13.

Dersom sikring benyttes følges reglene i NRS 18 Finansielle eiendeler og forpliktelser. Sikring er et regnskapsmessig prinsipp som må benyttes konsistent, jf. kapittel 2.1.3. Det vil si at enten følges veiledningen for regnskapsføring av sikring i NRS 18 Finansielle eiendeler og forpliktelser fullt ut eller så benytter foretaket seg av unntaket fra sikringsprinsippet fullt ut. Små foretak som velger å regnskapsføre sikring må også følge notekravene i NRS 18 Finansielle eiendeler og forpliktelser punkt 24.

7.2  Kostnadsføring
Hovedregelen er at utgifter skal kostnadsføres i samme periode som tilhørende inntekter. I tillegg til enkelte unntak som følger direkte av regnskapsloven, kan små foretak gjøre unntak når NRS 8 åpner for det.
7.2.1  Sammenstillingsprinsippet
Sammenstillingsprinsippet er det grunnleggende regnskapsprinsippet som bestemmer hvilken periode utgifter skal resultatføres. Utgifter er anskaffelsen av ulike ressurser som råvarer, arbeidskraft og driftsmidler, mens kostnader er den periodiserte del av utgiften. Sammenstillingsprinsippet fastsetter at utgifter skal kostnadsføres i samme periode som tilhørende inntekt, jf. regnskapsloven § 4-1 første ledd nr 3.

Av dette følger eksempelvis at utgifter knyttet til anskaffelse og produksjon av en vare kostnadsføres i samme periode som salget.

I de tilfeller det ikke er noen klar sammenheng mellom utgifter og inntekter må fordelingen fastsettes etter skjønnsmessige kriterier. Avskrivning av driftsmidler er et eksempel på skjønnsmessig periodisering av utgiftene ved anskaffelsen.

Uavhengig av sammenstillingsprinsippet skal eventuelt urealisert tap resultatføres umiddelbart (forsiktighetsprinsippet), jf. regnskapsloven § 4-1 første ledd nr 4.
7.2.2  Særlige unntak fra sammenstillingsprinsippet
I regnskapsloven er det eksplisitt angitt enkelte områder der det kan gjøres unntak fra sammenstillingsprinsippet:

Utgifter til egen forskning og utvikling kan kostnadsføres, jf. regnskapsloven § 5-6. Dette er nærmere omtalt i kapittel 4.3.1.1. Finansieringsutgifter knyttet til tilvirkning av anleggsmidler kan kostnadsføres, jf. regnskapsloven § 5-4.

Små foretak kan unnlate å balanseføre pensjonsforpliktelser som er forsikret, jf. regnskapsloven § 5-10. Periodens totale innbetaling til forsikringsselskapet skal i tilfelle anses som pensjonskostnad. Dette er nærmere omtalt i kapittel 6.1.1.1.
Små foretak kan unnlate å balanseføre leieavtaler selv om leieavtalen i realiteten er en finansieringsavtale, jf. regnskapsloven § 5-11. Dette er nærmere omtalt i kapittel 7.2.5.

Regnskapsloven § 5-4 gir videre små foretak adgang til å behandle faste kostnader ved tilvirkning som periodekostnader.

I tillegg åpner regnskapsloven for at små foretak kan fravike sammenstillingsprinsippet dersom dette kan anses som god regnskapsskikk for små foretak, jf. regnskapsloven § 4-1 annet ledd. Som god regnskapsskikk for små foretak fastsetter NRS 8 følgende unntak fra sammenstillingsprinsippet:

– Små foretak kan kostnadsføre egne utgifter til utvikling av immaterielle eiendeler. Dette er nærmere omtalt i kapittel 4.3.1.1.
– Små foretak kan unnlate å balanseføre utsatt skattefordel. Dette er nærmere omtalt i kapittel 4.3.1.2.
– Små foretak kan unnlate å gjøre avsetninger for usikre forpliktelser knyttet til fremtidige fjernings- og opprydningsutgifter. Dette er nærmere omtalt i kapittel 6.1.1.3.3.
– Små foretak kan unnlate å aktivere eller avsette for periodisk vedlikehold, og kostnadsføre det periodiske vedlikeholdet når det skjer. Dette er nærmere omtalt i kapittel 4.3.2.2
7.2.3  Pensjonskostnad
Prinsipielt er en forpliktelse til å yte pensjon, på samme måte som f.eks. lønn, en motytelse for de ansattes arbeidsinnsats. Pensjonskostnaden påløper derfor samtidig som lønnskostnadene, og skal på samme måte som ordinære lønnskostnader sammenstilles med inntekt for måling av resultat.

Små foretak kan unnlate å balanseføre pensjonsforpliktelser som er forsikret (fondsbasert). Ordninger som finansieres over driften er ikke forsikret og unntaket for små foretak gjelder ikke slike ordninger. Pensjonsforpliktelser knyttet til slike ordninger må derfor balanseføres. Dette inkluderer også inngåtte avtaler om uttak av AFP pensjon.

For en nærmere beskrivelse av regnskapsføring av pensjonskostnader for små foretak vises det til kapittel 6.1.1.1.1.

Spesifikasjon i regnskapet
Periodens pensjonskostnad klassifiseres som lønnskostnad. Det vises til kapittel 6.1.1.1.3 for nærmere omtale av regnskapsmessig presentasjon av pensjonsforpliktelser.

7.2.4  Aksjeverdibasert betaling
Aksjeverdibasert betaling består av aksjeverdibasert avlønning og annen aksjeverdibasert betaling. Aksjeverdibasert avlønning er med andre ord en undergruppe av aksjeverdibasert betaling. Aksjeverdibasert betaling skal regnskapsføres til virkelig verdi på transaksjonstidspunktet. Små foretak kan imidlertid unnlate å kostnadsføre aksjeverdibasert avlønning, jf. regnskapsloven § 5-9a annet ledd. Unntaket innebærer at det ved oppgjør i egenkapitalinstrumenter ikke regnskapsføres noen lønnskostnad. Beløp som foretaket mottar fra den ansatte skal regnskapsføres som egenkapitaltransaksjoner. Dersom det foretas en kapitalforhøyelse, skal denne regnskapsføres som beskrevet i kapittel 5.1.1. Ved utstedelse av nye aksjer må beløpet foretaket mottar fra den ansatte minst være lik pålydende på aksjene. Når egne aksjer brukes som oppgjør til den ansatte, vil dette være å regne som salg av egne aksjer, jf. kapittel 5.1.1, hvor beløpet foretaket mottar fra den ansatte utgjør salgsbeløpet for de egne aksjene. Dersom den aksjeverdibaserte avlønningen gjøres opp ved at foretaket utbetaler et kontantvederlag til den ansatte, skal kontantvederlaget regnskapsføres som lønnskostnad. Arbeidsgiveravgift i forbindelse med lønnskostnad og arbeidsgiveravgift i forbindelse med skattepliktig fordel utløst ved ansattes kjøp av aksjer til underpris skal kostnadsføres.

I noen tilfeller gjøres aksjeverdibasert avlønning opp ved at den ansatte får aksjer i morselskapet. Dersom datterselskapet i slike tilfeller skal kompensere for aksjeverdibasert avlønning til morselskap skal dette kostnadsføres.

Unntaket for aksjeverdibasert avlønning i små foretak omfatter ikke bare betaling til personer ansatt i foretaket. Det omfatter også aksjeverdibasert betaling til andre enn ansatte, for tjenester som vanligvis ytes av ansatte, for eksempel ved innleie av daglig leder. Eventuelle kostnadsførte beløp klassifiseres i disse tilfellene ikke som lønn, men som andre driftskostnader.

Små foretak som velger ikke å regnskapsføre aksjeverdibasert avlønning i henhold til forenklingsreglene for små foretak, skal regnskapsføre aksjeverdibasert avlønning i henhold til NRS 15A Aksjebasert betaling.

Annen aksjeverdibasert betaling enn aksjeverdibasert avlønning skal alltid regnskapsføres i henhold til NRS 15A.

Noteopplysninger
Det skal opplyses i note om arten og omfanget av avtaler om aksjeverdibasert betaling til fordel for daglig leder og leder av styret, jf. regnskapsloven § 7-44. Se kapittel 8.9.

I de tilfeller opplysninger om aksjeverdibasert betaling må anses som nødvendige for å bedømme den regnskapspliktiges stilling og resultat, skal det gis følgende tilleggsinformasjon om ordningene, jf. regnskapsloven § 7-1:

• En beskrivelse av hver type aksjeverdibasert betaling som foreligger.
• Vilkår og betingelser for hver enkelt ordning.
• Hvor stort beløp som eventuelt er kostnadsført minst spesifisert på de aktuelle postene i resultatregnskapet.
• Hvor stort beløp som eventuelt er kostnadsført i forbindelse med kompensasjon til morselskap.
• Dersom ordningen regnskapsføres i henhold til hovedreglene i NRS 15A Aksjebasert betaling: En beskrivelse av hvordan eventuelle kostnadsførte beløp er beregnet, herunder de forutsetninger som er lagt til grunn for beregningen.
• Dersom aksjeverdibasert avlønning gjøres opp ved at den ansatte får aksjer i morselskap: opplysning om dette.

7.2.5  Leieavtaler
Leieavtaler som overfører til bruker det vesentligste av risiko og fordeler forbundet med å eie driftsmidler skal regnskapsmessig anses som kjøp av driftsmiddelet finansiert gjennom leieavtalen. Øvrige leieavtaler anses som leie hvor leien klassifiseres som driftskostnad som sammen med en eventuell forskuddsleie fordeles lineært over avtaleperioden uavhengig av betalingsmønster.

Små foretak kan velge å unnlate å balanseføre leieavtaler, jf. regnskapsloven § 5-11. De behøver derfor ikke vurdere om leieavtalen i realiteten er kjøp finansiert gjennom leieavtalen. Leieutgiftene kostnadsføres i sin helhet løpende. Eventuell forskuddsleie skal imidlertid balanseføres og periodiseres over leieavtalens løpetid.

For små foretak som velger å benytte hovedregelen ved såkalte finansielle leiekontrakter henvises det til NRS Leieavtaler.

7.2.6  Skattekostnad
Skattekostnad består av:

– Betalbar skatt på alminnelig inntekt.
– Endring av utsatt skatt.

Vedrørende den regnskapsmessige behandlingen, vises til samlet omtale i kapittel 6.1.1.2 om utsatt skatt.

Regnskapsføring i forbindelse med SkatteFUNN-ordningen omtales i kapittel 7.1.1.3.5.

7.3  Spesifikasjon av særlige poster, korrigering av feil og virkning av prinsipp- og estimatendringer

Særlige poster er vesentlige poster som er uvanlige og/eller uregelmessige.

Regnskapsestimater er anslag på størrelser som har betydning for periodisering og vurdering, og virkningen av en estimatendring må regnskapsføres. Endring av regnskapsestimat må ikke forveksles med endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap.

Prinsippendring kan blant annet følge av overgang fra (eller til) kategorien små foretak. Virkningen må regnskapsføres.

Korrigering av feil må gjennomføres når det viser seg at de regnskapsmessige løsningene som har vært lagt til grunn i tidligere perioder er feilaktige.

Virkningen av prinsippendring og korrigering av feil skal som hovedregel korrigeres direkte mot egenkapitalen, men små foretak kan velge å resultatføre disse postene.
7.3.1  Regnskapsføring
Særlige poster
Det kan være poster som er av så stor betydning for vurdering av foretakets inntjeningsevne at det bør gis særskilte opplysninger om postene som egen linje i regnskapsoppstillingen, i tillegg til i noter.

Når den regnskapspliktiges forhold tilsier det, skal det i resultatregnskap og balanse foretas en ytterligere oppdeling av poster og tilføyelse av poster som ikke inngår i oppstillingsplanene, jf. regnskapsloven § 6-3 første ledd. Poster som krever spesifikasjon på egen linje omtales i denne regnskapsstandarden med begrepet særlige poster. Særlige poster er vesentlige poster som er uvanlige og/eller uregelmessige.

En ytterligere oppdeling av poster kan for eksempel være påkrevd der det er en stor gevinst på salg av driftsmidler. Et annet eksempel er store restruktureringskostnader.

Estimatendring
Regnskapsestimater er anslag på usikre størrelser som har betydning for periodisering og vurdering. Avsetning for forventet tap på fordringer og avskrivningstid for varige driftsmidler er eksempler på regnskapsestimater. Ved vurdering av varer til laveste verdi av anskaffelseskost og virkelig verdi, vil fremtidig salgsverdi måtte anslås. Ved regnskapsføring av pensjonsordninger finansiert over driften må en rekke forutsetninger og estimater legges til grunn.

Ved usikkerhet skal det brukes beste estimat på bakgrunn av den informasjon som er tilgjengelig når årsregnskapet avlegges. Med tidspunkt for regnskapsavleggelse menes når styret eller tilsvarende organ har avlagt regnskapet. Regnskapsestimatene må revurderes regelmessig.

Ved endring av regnskapsestimat skal virkningen resultatføres i samme periode som estimatet endres, med mindre resultatføring kan utsettes i samsvar med god regnskapsskikk. God regnskapsskikk åpner blant annet for utsatt resultatføring ved endret avskrivningsplan for anleggsmidler og ved regnskapsføring av estimatendringer knyttet til pensjonsforpliktelser.

I de tilfellene det ikke kan avgjøres om en virkning skyldes endring av regnskapsestimat eller endring av regnskapsprinsipp, skal endringen behandles som en endring av estimat med utfyllende noteopplysning. Tilsvarende gjelder når det ikke kan avgjøres om virkningen skyldes endring av regnskapsestimat eller feil i tidligere årsregnskap.

Prinsippendring
Prinsippendring kan følge av lovendring, ny regnskapsstandard, lovens valgadgang mellom ulike regnskapsprinsipper eller overgang fra (eller til) kategorien små foretak.

Regnskapsloven krever at virkningen av prinsippendringer føres direkte mot egenkapitalen. Små foretak kan imidlertid velge å resultatføre virkningen. Virkningen av prinsippendringen måles på tidspunktet for inngående balanse.

Feil i tidligere årsregnskap
Det kan forekomme at det ved utarbeidelsen av regnskapet blir oppdaget feil som gjelder tidligere perioder. Slike feil kan være feil bruk av regnskapsprinsipper, feil føring av transaksjoner og feil i fortolkninger av fakta (feil i vurderinger), feil som følge av underslag o.l. Hovedregelen i regnskapsloven er at korrigering av tidligere års feil skal føres mot egenkapitalen, og med forklaring i note om hva feilen består i. Dette gjelder imidlertid bare vesentlige feil, og vil forekomme i svært få tilfeller. Med vesentlige feil menes feil som er av en slik karakter at inneværende årsregnskap ikke gir et riktig bilde av virksomheten uten at feilen korrigeres.

Uavhengig av hovedregelen kan imidlertid små foretak velge å resultatføre også korrigering av vesentlige feil. Korrigering måles på tidspunkt for inngående balanse.

7.3.2  Spesifikasjon i regnskapet
Særlige poster skal spesifiseres og benevnes etter inntektens eller kostnadens innhold på egen linje i resultatoppstillingen. Eksempelvis skal en uvanlig stor gevinst ved salg av driftsmidler presenteres på egen linje innfor andre driftsinntekter og benevnt for eksempel gevinst ved salg av driftsmidler.

Virkning av endring av regnskapsestimat er ordinær post som skal resultatføres i den regnskapsperioden estimatet endres, med mindre resultatføring kan utsettes i samsvar med god regnskapsskikk. Virkning av estimatendring skal vises på samme resultatlinje som estimatendringen knytter seg til, eventuelt på egen linje dersom virkningen kvalifiserer som særlig post.

Virkning av prinsippendringer kan korrigeres direkte mot egenkapitalen. Dersom virkningen resultatføres skal den spesifiseres på egen linje etter ordinært resultat (ekstraordinær post, jf. regnskapsloven § 6-1 nr. 22) benevnt som ”virkning av prinsippendring”.

Korrigering av vesentlige feil i tidligere årsregnskap kan korrigeres direkte mot egenkapitalen. Dersom korrigeringen resultatføres skal den spesifiseres på egen linje etter ordinært resultat (ekstraordinær post, jf. regnskapsloven § 6-1 nr. 22) benevnt som ”korrigering av feil”.

Når virkning av prinsippendring og korrigering av vesentlige feil resultatføres må skattekostnaden på disse postene presenteres separat, benevnt som ”skattekostnad på virkning av prinsippendring/korrigering av feil”, jf. regnskapsloven § 6-1 nr. 23.

Alternativt kan skattekostnaden vises samlet, enten på skattekostnadslinjen før ordinært resultat eller etter postene ”virkning av prinsippendring”/”korrigering av feil”.
7.3.3  Noteopplysninger
Prinsippendring skal begrunnes i note. Det skal opplyses om virkningen av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap, herunder forklaring på hva feilen består i, uavhengig av om virkning eller korrigering er ført mot egenkapitalen eller resultatført. Når virkning og korrigering er ført mot egenkapitalen, skal det gis opplysninger om endringer i egenkapitalen i løpet av regnskapsåret. Det skal fremgå av notene om regnskapstallene er omarbeidet eller ikke, jf. regnskapsloven § 7-35. Dersom regnskapstallene er omarbeidet skal omarbeidingen forklares.

7.3.4  NRS 5 Spesifikasjon av særlige poster mv
NRS 8 er i samsvar med NRS 5 Spesifikasjon av særlige poster, korrigering av feil og virkning av prinsippendring og estimatendring, bortsett fra at små foretak kan resultatføre virkningen av prinsippendring og korrigering av vesentlige feil. Virkningen/feilkorrigeringen blir da å klassifisere som ekstraordinær post.

7.4  Ekstraordinære poster
Etter oppstillingsplanen for resultatregnskapet, jf. regnskapsloven § 6-1, skal ekstraordinære inntekter og kostnader vises på egne linjer etter ordinært resultat. Regnskapsloven inneholder ingen bestemmelse som definerer ekstraordinære poster. I Ot prp nr 42 (1997-98) er det uttrykt at skillet mellom ordinære og ekstraordinære poster bør utvikles videre gjennom god regnskapsskikk. NRS 8 angir at resultatført virkning av prinsippendring og korrigering av vesentlige feil skal klassifiseres som ekstraordinær post. Utover dette er det etter god regnskapsskikk ikke adgang til å klassifisere poster som ekstraordinære.
 
8. Noteopplysninger

Alle opplysninger som er nødvendige for å bedømme den regnskapspliktiges stilling og resultat og som ikke fremgår av årsregnskapet for øvrig skal gis i noter. Regnskapsloven angir en rekke spesifiserte notekrav. Visse noteopplysninger er obligatoriske og skal gis uavhengig av om de er vesentlige eller nødvendige for å bedømme den regnskapspliktiges stilling og resultat. Øvrige spesifiserte notekrav kan utelates dersom de ikke er av betydning for å bedømme den regnskapspliktiges stilling og resultat. For flere av de større bedriftene blant de små foretakene vil noteopplysninger etter det minimum av spesifikke notekrav loven angir lett kunne ligge under det minimum som bør gis. Det må vurderes individuelt for hvert enkelt foretak hvilke noteopplysninger som skal gis i regnskapet.

Utarbeides konsernregnskap gjelder tilsvarende krav for opplysninger som er nødvendige for å bedømme konsernets stilling og resultat.

Usikkerhet om fortsatt drift
Dersom det er tvil om foretaket kan fortsette virksomheten, vil en omtale av usikkerheten om fortsatt drift være viktig for å bedømme stilling og resultat. Det følger av regnskapsloven § 7-1 at opplysninger som er nødvendige for å bedømme foretakets stilling og resultat og som ikke fremgår av årsregnskapet for øvrig, skal gis i note.

En redegjørelse for usikkerhet om fortsatt drift skal også gis i årsberetningen, jf. regnskapsloven § 3-3 og kapittel 9.2.4.3. Årsberetningen og årsregnskapet utgjør separate informasjonskilder, noe som innebærer at reglene om årsregnskapets innhold ikke kan oppfylles ved kun å gi opplysningene i årsberetningen eller omvendt.

Dersom det er usikkerhet om fortsatt drift skal dette positivt opplyses i note. Små foretak kan dekke kravet til nærmere redegjørelse gjennom henvisning til omtalen i årsberetningen.

Avvikling
Foretaket skal ikke basere regnskapet på forutsetningen om fortsatt drift hvis det, innen regnskapet avlegges av styret, blir vedtatt en intensjon om å likvidere foretaket eller innstille driften, eller fortsatt drift ikke er noe realistisk alternativ. I så fall skal det utarbeides et avviklingsregnskap, og det skal redegjøres for hvordan virkelig verdi ved avvikling er beregnet i note eller i årsberetningen.

8.1  Oversikt over notekrav
Det er i tabellen nedenfor gitt referanse til regnskapsloven for de spesifiserte notekravene, med særskilt markering av de notekrav som er obligatoriske. Notekrav uten henvisning til regnskapsloven er notekrav som fremgår av NRS 8. I spesielle situasjoner kan andre tilleggsopplysninger enn det som fremgår av tabellen måtte gis, men normalt vil omfanget av nødvendige noteopplysninger være mindre enn hva som fremgår av tabellen.

Note Omtales i kapittel Spesifisert i regnskapsloven Obligatorisk
Usikkerhet om fortsatt drift 8  
Avvikling 8 § 3-3 
Regnskapsprinsipper 8.2 og 10.2.5 § 7-35 
Endring av regnskapsprinsipper 8.2, 7.3.3 § 7-35 
Spesifisering av poster i resultatregnskapet 8.3  § 7-38 
Spesifisering av lønnskostnader  8.3 § 7-38 
Fordringer, gjeld, garantiforpliktelser  8.4 § 7-40 
Antall, aksjer, aksjeeiere mv. 8.5 § 7-42 X
Morselskap (i datterselskapets regnskap) 8.6 § 7-36 
Egne aksjer 8.7 § 7-42 X
Antall ansatte 8.8 § 7-43 X
Ytelser til ledende personer 8.9 § 7-44 X
Lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer, aksjeeiere m.v. 8.10 § 7-45 X
Eventuelt konsernregnskap 8.11 §§ 7-35 og 7-36 
Obligatorisk tjenestepensjon 8.12, 6.1.1.1.1, 6.1.1.1.2 § 7-43a X
Rettvisende bilde 2.1.2 § 7-1 
Spesifikasjon av driftskostnader etter art 3.1.2 § 7-38 
Omarbeiding av sammenligningstall 3.3.2 § 7-35 
FoU og rettigheter 4.3.1.1.4 § 7-39 
Goodwill 4.3.1.3.4 § 7-39 
Varige driftsmidler 4.3.2.5 § 7-39 
Finansielle anleggsmidler 4.3.3 § 7-37 
Investering i datterselskap 4.3.3.1.3 § 7-36 
Transaksjoner mellom konsernselskaper (i morselskapets regnskap) 4.3.3.1.3 § 7-36 
Investering i tilknyttet selskap 4.3.3.2.3 § 7-36 
Deltakelse i felleskontrollert virksomhet 4.3.3.3.3 § 7-36 
Lån til foretak i samme konsern, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet 4.3.3.4.3 § 7-36 
Aksjer og andeler i andre foretak 4.3.3.5.3  
Obligasjoner og andre langsiktige fordringer 4.3.3.6.3  
Varer 4.4.1.3  
Langsiktige tilvirkningskontrakter 4.4.2.3  
Kortsiktige fordringer, lån til daglig leder, styret, aksjeeiere, ansatte og lignende  4.4.3.3 § 7-45 
Kortsiktige investeringer/finansielle derivater, ombyttbare finansielle aksjer mv 4.4.4.3  
Virkning av markedsverdiprinsippet 4.4.4.3 §§ 7-37 og
7-37a 
Bankinnskudd, kontanter 4.4.5.3  
Egenkapitaltransaksjoner 5.1.1.8  
Pensjonsforpliktelser 6.1.1.1.1, 6.1.1.1.2  
Skatt 6.1.1.2.3  
Andre avsetninger 6.1.1.3.7  
Betingede utfall og hendelser etter balansedagen 6.1.1.4.1  
Annen langsiktig gjeld 6.1.2.2  
Kortsiktig gjeld 6.2.2  
Offentlige tilskudd 7.1.1.2.3  
Aksjeverdibasert betaling 7.2.4  
Ekstraordinære poster 7.4  
Fusjon 10.3  
Valuta 10.2.5, 10.2.6 § 7-35 
Virksomhet under avhendelse og avvikling  10.5  
Ved endret status som lite foretak 10.1  

I det følgende omtales notekrav som ikke er omtalt andre steder i NRS 8.

8.2  Regnskapsprinsipper mv.
Det skal gis opplysninger om anvendte regnskapsprinsipper, herunder prinsipper for inntektsføring. Det er regnskapsprinsippene som er aktuelle for foretaket som skal beskrives. Det er særlig viktig i de tilfeller det er valgmuligheter for små foretak. Endringer i prinsipper skal begrunnes. Det skal gis opplysninger om og begrunnelse for eventuell sikringsvurdering og porteføljevurdering.

Dersom sammenligningstallene i regnskapet er omarbeidet skal dette opplyses, og om-arbeidingen skal forklares.

8.3  Spesifisering av poster i resultatregnskapet
Poster i oppstillingsplanen for resultatregnskapet som er slått sammen skal spesifiseres.

Lønnskostnader skal spesifiseres på lønninger, folketrygdavgift, pensjonskostnader og andre ytelser. Det er den regnskapsførte pensjonskostnaden som skal opplyses.

8.4  Fordringer, gjeld, garantiforpliktelser
Det skal opplyses hvor stor del av den regnskapspliktiges fordringer som forfaller senere enn ett år etter regnskapsårets slutt, spesifisert på type fordring. Opplysningskravet omfatter både fordringer som er klassifisert som omløpsmidler og anleggsmidler. Opplysningene kan unnlates dersom de allerede fremgår av balansen, jf. § 7-1 tredje ledd om at opplysninger kan unnlates når de ikke er av betydning for å bedømme stilling og resultat.

Det skal opplyses hvor stor del av den regnskapspliktiges gjeld som forfaller til betaling mer enn fem år etter regnskapsårets slutt, hvor stor del av den regnskapspliktiges gjeld som er sikret ved pant eller lignende sikkerhet i den regnskapspliktiges eiendeler, og balanseført verdi av de pantsatte eiendeler.

Det skal opplyses om summen av garantiforpliktelser som ikke er regnskapsført. Dette innebærer at eksempelvis avsetninger til garantiarbeider o.l. ikke omfattes av opplysningskravene i henhold til denne bestemmelse. I den grad garantiforpliktelsene er blitt reelle slik at fremtidig utbetaling er sannsynliggjort, vil forpliktelsene regnskapsføres og vil derfor heller ikke omfattes av opplysningskravet. Det som gjenstår, vil være garantier avgitt til fordel for tredjemann eller på egne vegne som ikke er å anse som sannsynliggjorte utbetalinger.

Dersom det er stillet pant, skal dette opplyses særskilt. Dersom garantien er stillet til fordel for foretak i samme konsern skal pantstillelsen spesifiseres. Selv om bestemmelsen kun krever opplysninger ved sikring gjennom pant, bør også annen sikkerhetsstillelse eller redusert disposisjonsrett som ledd i et sikringsarrangement, opplyses om på tilsvarende måte.

Det skal opplyses om andre forpliktelser i balanselinjen ’andre avsetninger’. Det skal også opplyses om betingede tap som ikke er kostnadsført ut fra at de vurderes som mindre sannsynlige. Det skal videre informeres om de forhold og beregninger som ligger til grunn for avsetning til eller informasjon om betingede tap. Slik informasjon kan utelates når den vedrører forretningshemmeligheter eller omtvistede forhold hvor bakgrunnsinformasjonen er sensitiv for foretaket.

8.5  Antall aksjer, aksjeeiere m.v.
Aksjeselskap skal opplyse om aksjekapitalen og aksjenes pålydende fordelt på hver aksjeklasse. Det skal opplyses om vedtektsbestemmelser om stemmerett. Dersom det ikke er bestemmelser om stemmerett i vedtektene gjelder aksjelovens bestemmelser, og det er ikke nødvendig å opplyse om dette. Det skal opplyses om rettigheter som kan medføre at det blir utstedt nye aksjer med angivelse av hovedtrekkene i de vilkår som gjelder for retten, dersom rettighetene er vesentlig slik at opplysningene er nødvendig for å bedømme foretakets stilling og resultat.

Aksjeselskap skal opplyse om selskapets 10 største aksjeeiere og deres eierandeler. Opplysning om aksjeeiere som eier under 5 prosent av aksjene kan utelates.

Det skal opplyses om aksjer eller andeler i selskapet samt rettigheter til slike, som eies av henholdsvis daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen.

8.6  Morselskap
Regnskapspliktig som er datterselskap, skal opplyse om firma og forretningskontor for morselskap som utarbeider konsernregnskap der den regnskapspliktige inngår i konsolideringen. Det skal også opplyses hvor en kan få utlevert konsernregnskapet.

8.7  Egne aksjer
Aksjeselskap som eier eller har omsatt egne aksjer i løpet av regnskapsåret, skal opplyse om endringer i egen beholdning og datterselskapenes beholdning av aksjer som er utstedt av selskapet.

Det skal minst opplyses om:

– bakgrunnen for erverv som har funnet sted,
– antall aksjer som er ervervet og vederlag for aksjene, og
– antall aksjer som er avhendet og vederlag for aksjene.

Det er den umiddelbare foranledningen til ervervet som skal opplyses, for eksempel at egne aksjer er ervervet for å kunne møte ansattes opsjonsrettigheter. Det er ikke nødvendig å opplyse at det ikke har vært omsatt egne aksjer i regnskapsåret. Beholdningen av egne aksjer skal føres opp til pålydende på egen linje under selskapskapital i balansen, spesifiseres i note eller i oppstillingen av endringer i egenkapitalen. Oppføring til pålydende med negativt fortegn på egen linje under posten selskapskapital er anbefalt løsning.

8.8  Antall ansatte
Det skal opplyses om antall årsverk sysselsatt i regnskapsåret. Det antas at det normalt vil være tilstrekkelig å beregne det gjennomsnittlige antallet årsverk ved å hensynta antall årsverk sysselsatt ved regnskapsårets begynnelse og antall årsverk sysselsatt ved regnskapsårets slutt. I den grad antall ansatte varierer sterkt ved ulike sesonger må det foretas en mer nøyaktig beregning. Dersom foretaket ikke har hatt ansatte i regnskapsåret, skal dette opplyses.

8.9  Ytelser til ledende personer m.v.
Det skal opplyses om de samlede utgifter til henholdsvis lønn, pensjonsforpliktelser og annen godtgjørelse til daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen. Hvis foretaket leier inn daglig leder skal honoraret for dette opplyses. For eventuelle ansattrepresentanter i styret, kan opplysningene likevel begrenses til godtgjørelsen knyttet til styrevervet.

Foretak som ikke er små må opplyse særskilt om det, dersom foretaket ikke har gitt opplysninger om ytelser til ledende personer fordi daglig leder/medlem av styret ikke mottar lønn eller annen godtgjørelse. Små foretak slipper å gi slike opplysninger.

Utgifter til pensjonsforpliktelser for daglig leder og medlemmer av styret er i en fondsbasert pensjonsordning årets innbetalte premie. Alternativt kan den aktuarberegnede regnskapsmessige kostnaden knyttet til pensjonsforpliktelsen opplyses. Valg av opplysning om utgift eller kostnad må være konsekvent for ulike personer, og fra periode til periode.

Annen godtgjørelse omfatter ikke rene refusjoner av utlegg.

Det skal opplyses om godtgjørelse til revisor og hvordan godtgjørelsen er fordelt på revisjon og andre tjenester. Det er det regnskapsførte honoraret i regnskapsåret det skal opplyses om. Eventuelt honorar ført direkte mot egenkapital i forbindelse med egenkapitaltransaksjoner, for eksempel ved emisjoner, skal også opplyses.

Det skal opplyses om arten og omfanget av forpliktelser til å gi daglig leder eller leder av styret særskilt vederlag ved opphør eller endring av ansettelsesforholdet eller vervet. Tilsvarende gjelder avtaler om bonuser, overskuddsdelinger, opsjoner og lignende til fordel for daglig leder eller leder av styret.

Det skal gis opplysninger om den regnskapspliktiges forpliktelser knyttet til tegningsretter, opsjoner og tilsvarende rettigheter som gir ansatte eller tillitsvalgte rett til tegning, kjøp eller salg av aksjer eller grunnfondsbevis.

8.10  Lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer, aksjeeiere m.v.
Lån til eller sikkerhetsstillelse til fordel for daglig leder og leder av styret skal spesifiseres. For hvert lån skal det opplyses om hvilke vilkår som gjelder, herunder rentesatsen og avdragsplanen.

Det skal opplyses om samlede lån til og samlet sikkerhetsstillelse til fordel for ansatte, aksjeeiere og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen. I aksjeselskap skal opplysningene også omfatte lån eller sikkerhetsstillelse til fordel for nærstående til aksjeeiere, og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen. Det skal opplyses om hvilke vilkår som gjelder for slike lån eller sikkerhetsstillelser. Lån eller sikkerhetsstillelser som utgjør mer enn fem prosent av egenkapitalen etter balansen skal spesifiseres. Som nærstående etter denne bestemmelsen regnes:

1. ektefelle og en person som vedkommende bor sammen med i ekteskapslignende forhold,
2. slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken,
3. slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken til en person som nevnt i nr. 1,
4. ektefelle til, og en person som bor sammen i ekteskapslignende forhold med, noen som er nevnt i nr. 2,
5. foretak der vedkommende selv eller noen som er nevnt i nr. 1 til 4, har slik bestemmende innflytelse som morselskap i konsern.

8.11  Eventuelt konsernregnskap
Regnskapslovens notekrav for små foretak inneholder enkelte notekrav som bare gjelder dersom små foretak frivillig utarbeider konsernregnskap. Forskjellig prinsippanvendelse i selskapsregnskap og konsernregnskap skal opplyses og begrunnes i konsernregnskapet, jf. regnskapsloven § 7-35. I konsernregnskapet skal det opplyses om navnet på eventuelle foretak der den regnskapspliktige selv eller gjennom datterselskaper eier så mange aksjer eller andeler at de representerer flertallet av stemmene i foretaket, men som ikke er datterselskap fordi det klart kan påvises at slikt eierskap likevel ikke gir bestemmende innflytelse, jf. regnskapsloven § 1-3.

8.12  Obligatorisk tjenestepensjon
Det skal opplyses om foretaket er pliktig til å ha tjenestepensjonsordning etter lov om obligatorisk tjenestepensjon og om foretaket har pensjonsordning som oppfyller kravene etter denne loven, jf. regnskapsloven § 7-43a.
 
9. Årsberetning

9.1  Generelt om årsberetningen
Årsberetningen utgjør sammen med årsregnskapet en viktig del av foretakets informasjon til investorer og andre interessegrupper. Ett av formålene med årsberetningen er gjennom tilleggsopplysninger og forklaringer å supplere årsregnskapet som utgangspunkt for å bedømme foretakets økonomiske verdi. Årsberetningen skal vektlegge forretningsmessige forhold som er viktige for å bedømme foretakets stilling, resultat og risiko. Dette er et viktig skille i forhold til noteopplysninger, som primært spesifiserer og utfyller postene i resultatregnskapet og balansen.

Regnskapsloven stiller spesifiserte krav til innholdet i årsberetningen.

Ifølge regnskapsloven § 3-3 skal små foretak i årsberetningen:

– gi opplysninger om arten av virksomheten og hvor den drives,
– gi en rettvisende oversikt over utvikling og resultat av foretakets virksomhet og av dets stilling
– gi opplysninger om forsknings- og utviklingsaktiviteter
– bekrefte eller redegjøre for fortsatt drift forutsetningen,
– gi opplysninger om arbeidsmiljø,
– redegjøre for likestilling mellom kjønnene (faktisk tilstand og tiltak)
– redegjøre for diskriminering
– gi opplysninger om forhold som kan påvirke det ytre miljø
– opplyse om resultatdisponeringen, dersom det ikke fremgår av årsregnskapet

Dersom det frivillig utarbeides konsernregnskap, skal årsberetningen også dekke virksomheten i konsernet.

Små foretak kan i tillegg velge å:

– beskrive de mest sentrale risikoer og usikkerhetsfaktorer,
– redegjøre for foretakets fremtidige utvikling,
– gi henvisninger og tilleggsforklaringer til beløp i årsregnskapet,
– gi opplysninger om styring av finansiell risiko.

Årsberetningen skal ifølge regnskapsloven § 3-5 underskrives av samtlige styremedlemmer og daglig leder. For regnskapspliktige som verken har styre eller daglig leder, skal deltakerne eller medlemmene underskrive. Hvis en som skal underskrive har innvendinger mot årsberetningen, skal vedkommende underskrive med påtegnet forbehold og gi nærmere redegjørelse i årsberetningen.
9.1.1  Begreper og avgrensninger
Med årsberetning menes i NRS 8 den redegjørelse styret og daglig leder er pliktig til å utarbeide sammen med årsregnskapet.

Årsberetningen og årsregnskapet utgjør egne deler. Dette innebærer at kravene om årsberetningens innhold ikke alene kan oppfylles ved å gi opplysninger i årsregnskapet. Tilsvarende kan ikke reglene om årsregnskapets innhold oppfylles ved å gi opplysninger i årsberetningen. Årsberetningen er ment å være utfyllende i forhold til den informasjonen som gis i årsregnskapet.

Små foretak er ikke pålagt å utarbeide konsernregnskap. For morselskap som likevel velger å gjøre dette, består årsregnskapet av selskapsregnskap og konsernregnskap. Årsberetningen for morselskapet vil primært være knyttet til konsernforholdene. Morselskapets årsberetning vil i betydelig grad også dekke informasjonsbehovet knyttet til datterselskapenes virksomhet. Omfanget av datterselskapenes årsberetninger kan derfor tilpasses informasjonen som er gitt på konsernnivå. Minimumskravene må likevel alltid være oppfylte.

9.2  Årsberetningens innhold
Årsberetningen bør skrives klart og presist som mulig. Samtidig bør språk og form være slik at fremstillingen blir gjort tilgjengelig for de ulike brukere av årsrapporten. Fremstillingen bør være balansert slik at positive og negative forhold omtales på samme måte.
9.2.1  Virksomhetens art og hvor den drives
Det skal gis opplysninger om virksomhetens art og hvor den drives, inkludert opplysninger om eventuelle filialer. Foretak eller konsern som driver flere typer virksomhet må gi slike opplysninger om hver virksomhet. Foretakene må selv avgjøre hvor detaljert informasjon som skal gis, ut fra forholdene i det enkelte foretak.
9.2.2  Utvikling i resultat og stilling
Det skal gis en rettvisende oversikt over utvikling og resultat av foretakets virksomhet og av dets stilling. Kravet innebærer at det skal gis visse overordnede opplysninger om forretningsmessige forhold i årsberetningen. Opplysningskravet er ikke like omfattende i små foretak som i øvrige foretak, men eksempler på opplysninger som kan være aktuelle å gi er omtalt i NRS 16 Årsberetning punkt 2.5.
9.2.3  Forsknings- og utviklingsaktiviteter
Det skal gis opplysninger om eventuelle forsknings- og utviklingsaktiviteter. Opplysningene i årsberetningen kan for små foretak normalt begrense seg til en overordnet verbal beskrivelse. Beskrivelsen kan eksempelvis inneholde en orientering om hva slags type forsknings- og utviklingsaktiviteter foretaket har, og hvor langt disse er kommet.
9.2.4  Fortsatt drift forutsetningen
Det er et grunnleggende prinsipp at årsregnskapet skal utarbeides under forutsetningen om fortsatt drift. Fortsatt drift forutsetningen skal omhandles i årsberetningen og vil dekke tre prinsipielt forskjellige situasjoner; utvilsom fortsatt drift, usikker fortsatt drift og avvikling.
9.2.4.1  Fortsatt drift forutsetningen er utvilsom
Dersom forutsetningen om fortsatt drift legges til grunn ved avleggelsen av årsregnskapet, skal årsberetningen inneholde en positiv bekreftelse på at forutsetningen om fortsatt drift er til stede.
9.2.4.2  Avvikling
Foretaket skal ikke basere regnskapet på forutsetningen om fortsatt drift hvis det, innen regnskapet avlegges av styret, blir vedtatt en intensjon om å likvidere foretaket eller innstille driften, eller fortsatt drift ikke er noe realistisk alternativ. I så fall skal det utarbeides et avviklingsregnskap, og det skal redegjøres for hvordan virkelig verdi ved avvikling er beregnet i note eller i årsberetningen.
9.2.4.3  Fortsatt drift forutsetningen er tvilsom
Dersom det er tvil om hvorvidt foretaket kan fortsette virksomheten skal det redegjøres for usikkerheten.

Hvorvidt det er tvil om fortsatt drift, vil bero på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle. Tvilsvurderingen må bygge på den faktiske informasjonen som foreligger. Plikten til å redegjøre for usikkerhet knyttet til fortsatt drift forutsetningen utløses først når det foreligger konkrete forhold som kan sette foretakets videre drift i fare. Vurderingshorisonten vil normalt være frem til neste balansedag, men også levetiden for foretakets anleggsmidler kan være relevant å trekke inn i denne sammenheng. Hvis disse forholdene gir grunn til tvil om foretaket kan fortsette driften, inntrer det en plikt til å redegjøre for usikkerheten.

Eksempler på forhold som kan indikere at fortsatt drift forutsetningen er tvilsom:

– negativ egenkapital eller negativ arbeidskapital
– negativ utvikling i økonomiske nøkkeltall
– betydelige driftsunderskudd
– manglende evne til å betale kreditorer ved forfall
– problemer med å oppfylle lånevilkår
– problemer med å finansiere nødvendig produktutvikling eller andre påkrevde investeringer
– tap av vesentlig marked, franchise, lisens eller hovedleverandør
– problemer med arbeidskraft eller mangel på viktige leveranser

Omfanget av redegjørelsen bør avspeile den usikkerheten som foreligger. Redegjørelsen vil omhandle de forutsetninger fortsatt drift bygger på, kritiske faktorer og eventuelle konsekvenser av ugunstige forhold som kan inntreffe. Ved stor usikkerhet bør det opplyses om større poster i årsregnskapet som vil påvirkes dersom fortsatt drift forutsetningen ikke legges til grunn for vurderingene. Virkningene bør om mulig kvantifiseres.
9.2.4.4  Styrets opplysningsplikt i aksjeselskap
For aksjeselskap har styret opplysningsplikt i årsberetningen dersom styrets handleplikt ved tap av egenkapital har inntrådt i henhold til aksjeloven § 3-5. Styrets handleplikt inntrer hvis det må antas at egenkapitalen er lavere enn forsvarlig ut fra risikoen ved og omfanget av virksomheten i selskapet eller dersom det må antas at selskapets reelle egenkapital er blitt mindre enn halvparten av aksjekapitalen. Det skal i den forbindelse opplyses om det er vurdert å treffe tiltak for å sikre selskapets drift, eventuelt å oppløse selskapet.
9.2.5  Arbeidsmiljøet
Det skal redegjøres for arbeidsmiljøet og gis en oversikt over iverksatte tiltak som har betydning for arbeidsmiljøet. Det skal opplyses særskilt om skader og ulykker. Det skal opplyses særskilt om sykefravær dersom foretaket har sysselsatt minst 5 årsverk.

Det bør gis en verbal beskrivelse av arbeidsmiljøet og iverksatte tiltak. For sykefravær, skader og ulykker bør det i tillegg gis kvantitative opplysninger. Særskilte opplysninger om sykefravær bør omfatte det totale sykefraværet i regnskapsåret og hvor stor andel sykefraværet har utgjort av den totale arbeidstiden i regnskapsåret. Opplysninger om skader vil omfatte personskader og materielle skader. Det skal opplyses om skader som skyldes ulykker og skader som skyldes andre forhold med tilknytning til virksomheten, typisk slitasje- og belastningsskader. Opplysninger om ulykker skal minst omfatte ulykkens art og hvilke personskader eller materialskader ulykken eventuelt har medført. I utgangspunktet skal det gis opplysninger om skader og ulykker spesifisert på enkelttilfeller. Etter forholdene kan det være mest oversiktlig å gi opplysninger om flere likeartede skader eller ulykker samlet. Bestemmelsen kan da oppfylles ved å gi en samlet oversikt. Dersom man ved disse opplysninger på grunn av foretakets størrelse enten i antall ansatte eller størrelse i lokalmiljøet, står i fare for å identifisere enkeltpersoner, må opplysningene i årsberetningen gis i generelle vendinger, eventuelt utelates.

Dersom foretaket ikke har ansatte, og således ikke noe arbeidsmiljø, skal dette opplyses.
9.2.6  Likestilling
Det skal redegjøres for den faktiske tilstanden når det gjelder likestilling i virksomheten. Redegjørelsen om likestilling har klare likhetstrekk med plikten til å redegjøre for arbeidsmiljøet. Omfanget av omtalen må tilpasses virksomhetens størrelse. Det legges til grunn at små foretak normalt kan begrense redegjørelsen til å opplyse om andel av kvinner og menn i virksomheten fordelt på ansatte og styret. Det skal også redegjøres for tiltak som er iverksatt og tiltak som planlegges iverksatt for å fremme likestilling og for å forhindre forskjellsbehandling i strid med lov om likestilling mellom kjønnene. Tiltak må sees i sammenheng med likestillingslovens aktivitetsplikt. Dersom det ikke er behov for tiltak, er det ikke krav om å gi såkalt negativ bekreftelse, det vil si å opplyse om at det ikke er planlagt eller iverksatt tiltak.

9.2.7 Diskriminering
Foretak som jevnlig sysselsetter mer enn 50 ansatte, skal redegjøre for tiltak som er iverksatt og tiltak som planlegges iverksatt for å fremme formålet i diskrimineringsloven og i diskriminerings- og tilgjengelighetsloven.

Formålet med diskrimineringsloven er å fremme likestilling, sikre like muligheter og rettigheter og å hindre diskriminering på grunn av etnisitet, nasjonal opprinnelse, avstamning, hudfarge, språk, religion og livssyn, jf. diskrimineringsloven § 1. Formålet med diskriminerings- og tilgjengelighetsloven er i følge § 1 i loven å fremme likestilling og likeverd, sikre like muligheter og rettigheter til samfunnsdeltakelse for alle, uavhengig av funksjonsevne, og hindre diskriminering på grunn av nedsatt funksjonsevne. Tiltak må sees i sammenheng med de to lovenes aktivitetsplikter, jf. § 3 i diskriminerings- og tilgjengelighetsloven og § 3 a i diskrimineringsloven (rapporteringsplikten er ikke knyttet til aktivitetsplikten i diskriminerings- og tilgjengelighetsloven § 9). Dersom det ikke er behov for tiltak, er det ikke krav om å gi såkalt negativ bekreftelse, det vil si å opplyse om at det ikke er planlagt eller iverksatt tiltak. Rapporteringen om tiltak skal omfatte en beskrivelse av status, definisjon av målsettingen for tiltaket, beskrivelse av tiltaket, tidsplan for når tiltaket skal gjennomføres, og omtale av hva som er oppnådd med gjennomførte tiltak.

Grensen på mer enn 50 ansatte harmonerer med reglene i arbeidsmiljøloven §§ 7-1 og 8-1. Det er gjennomsnittlig antall ansatte i løpet av siste kalenderår som skal legges til grunn (ikke gjennomsnittlig antall årsverk i løpet av regnskapsåret, jf. regnskapsloven § 1-6).

Bestemmelsen gjelder for regnskapsår som starter 1. januar 2009 eller senere.

9.2.8  Ytre miljø
Det skal redegjøres for forhold ved virksomheten, herunder dens innsatsfaktorer og produkter, som kan medføre en ikke ubetydelig påvirkning av det ytre miljø. Formålet med redegjørelsen er å gi et grunnlag for å vurdere den virksomhet foretaket driver i en miljømessig sammenheng, og å gi et bilde av foretakets miljømessige forpliktelser og utviklings-muligheter.

Hvorvidt forhold kan medføre en ikke ubetydelig påvirkning av det ytre miljø, vil måtte vurderes konkret i forhold til det enkelte foretak. Forurensningsloven § 8 tillater vanlig forurensning fra blant annet boliger, fritidshus og kontorer. Vanlig forurensning som omfattes av denne bestemmelsen vil vanligvis representere en ubetydelig påvirkning av det ytre miljø, som det ikke kreves redegjørelse for i årsberetningen.

Dersom foretaket ikke forurenser det ytre miljø i vesentlig grad er det tilstrekkelig å opplyse at man ikke forurenser det ytre miljø.

Dersom det drives virksomhet som forurenser det ytre miljø i vesentlig grad skal det opplyses om hvilke miljøvirkninger de enkelte forhold ved virksomheten gir eller kan gi, samt hvilke tiltak som er eller planlegges iverksatt for å forhindre eller redusere negative miljøvirkninger.

Generelt vil følgende forhold kunne være sentrale med hensyn til påvirkningen av det ytre miljø:

– type og mengde forurensning som slippes ut, herunder støy, støv og vibrasjoner
– type og mengde energi og råvarer som forbrukes
– type og mengde avfall som genereres eller besittes
– aktiviteters ulykkesrisiko
– miljøbelastning knyttet til transport

For produksjonsbedrifter er i tillegg følgende forhold sentrale:

– type og mengde helse- og miljøfarlige kjemikalier som inngår i produktene
– type og menge avfall som oppstår når produktet kasseres
– miljøbelastning ved bruk av produktene, herunder nødvendig anvendelse av andre produkter som f.eks. bilers bruk av drivstoff
9.2.9  Resultatdisponering
Foretaket kan velge om forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap skal stå i tilknytning til resultatregnskapet, i eventuell oppstilling av endringer i egenkapitalen, i noter eller i årsberetningen. Det anbefales at opplysningen gis i tilknytning til resultatregnskapet, eventuelt i årsberetningen. Se også kapittel 5.3.1.

9.3  NRS 16 Årsberetning
NRS 8 er i overensstemmelse med NRS 16 Årsberetning.

 
10. Spesielle problemstillinger

10.1  Overgang fra en foretakskategori til en annen
NRS 8 omhandler utarbeidelse av årsregnskap og årsberetning for foretak som er små i henhold til regnskapsloven § 1-6. Vilkårene som må oppfylles for å kunne legge NRS 8 til grunn er nærmere redegjort for i kapittel 1.2.

Når et foretak ikke lenger oppfyller vilkårene i § 1-6 må lovens hovedregler legges til grunn. I motsatt tilfelle, når et foretak som tidligere ikke har oppfylt vilkårene på et senere tidspunkt faller innenfor definisjonen av små foretak, vil foretaket kunne velge å gå fra lovens hovedregler til lovens særregler. I begge situasjonene oppstår enkelte spesielle problemstillinger i overgangsåret.
10.1.1  Små foretak som blir øvrige foretak
Dersom et foretak som tidligere har tilfredsstilt definisjonen til små foretak ikke lenger oppfyller vilkårene (se kapittel 1.2), skal foretaket legge hovedreglene til grunn ved utarbeidelsen av årsregnskapet og årsberetningen.

I den grad foretaket har benyttet forenklingsreglene for små foretak, vil foretaket måtte foreta prinsippendringer i overgangsåret. Virkningene av prinsippendringene skal da føres direkte mot egenkapitalen, jf. regnskapsloven § 4-3 annet ledd.

I inngående balanse  ved overgang til regnskapslovens hovedregler kan det gjøres følgende unntak fra kravet om å føre virkning av prinsippendringer direkte mot egenkapitalen:
1. Leieavtaler som ikke tidligere har vært balanseført, kan unnlates balanseført.
2. Ombyttbare finansielle eiendeler kan tilordnes anskaffelseskost etter FIFO-metoden.
3. Kostnadsførte faste tilvirkningskostnader på egentilvirkede driftsmidler som er ferdigstilt før tidspunkt for inngående balanse, kan unnlates balanseført.
4. Regnskapsmessig gjennomførte fusjoner eller fisjoner som er videreført til balanseførte verdier kan unnlates å omarbeides.
5. Inngåtte avtaler om aksjeverdibasert avlønning som ikke tidligere har vært kostnadsført kan regnskapsføres til virkelig verdi på datoen for inngående balanse ved overgang til regnskapslovens hovedregler.

Anvendelse av bestemmelsene i forrige avsnitt skal skje på en ensartet og konsistent måte, slik at alle like poster de siste fire år av betydning for fremtidige regnskapsperioder behandles likt. Velger den regnskapspliktige en lengre periode, gjelder kravet til ensartethet og konsistens tilsvarende for hele den valgte perioden, jf. forskriften til regnskapsloven § 1-6-2.

Når foretaket ikke lenger oppfyller vilkårene i regnskapsloven § 1-6, skal sammenligningstallene omarbeides. Det betyr at fjorårstallene skal omarbeides som om hovedreglene hadde vært anvendt. Den regnskapspliktige kan gjøre følgende unntak fra regnskapsloven § 6-6 ved utarbeidelsen av årsregnskapet som gjelder overgangsåret:
1. Unnlate å utarbeide sammenligningstall til kontantstrømoppstillingen dersom det ikke tidligere har vært utarbeidet kontantstrømoppstilling.
2. Unnlate å utarbeide sammenligningstall til resultatregnskapet i konsernregnskapet dersom det ikke tidligere har vært utarbeidet konsernregnskap.
3. Unnlate å omarbeide sammenligningstall til resultatregnskapet, kontantstrømoppstillingen og noteopplysninger. Unntaket for noteopplysninger gjelder ikke for noteopplysninger til tall i balansen. Unntaket gjelder likevel for noteopplysninger til balansen som tidligere ikke har vært gitt i samsvar med de forenklede kravene til noteopplysninger for små foretak.

Det skal opplyses i noter om anvendte regnskapsprinsipper, og endringer i anvendte prinsipper skal begrunnes. Det skal videre i note opplyses om virkningen av endring av regnskapsprinsipp, og sammenligningstall og omarbeiding av disse skal forklares. Hvilke omarbeidelser som er foretatt av tallene fra foregående regnskapsår som følge av overgang til regnskapslovens hovedregler skal opplyses særskilt. Opplysningene skal gis i tilknytning til opplysninger etter regnskapsloven § 7-2.

10.1.2  Øvrige foretak som blir små foretak
Når et foretak som tidligere har falt utenfor definisjonen til små foretak på et senere tidspunkt oppfyller vilkårene i regnskapsloven § 1-6, kan foretaket velge å benytte særreglene for små foretak.

I den grad foretaket velger å benytte særreglene for små foretak, vil foretaket måtte foreta prinsippendringer i overgangsåret. Foretaket kan velge mellom å resultatføre virkningen av prinsippendringene i tråd med omtale i kapittel 7.3, eller å føre virkningen direkte mot egenkapitalen.

Dersom regnskapstallene er omarbeidet skal dette opplyses om i note. Omarbeidingen skal forklares.

10.2  Transaksjoner og regnskap i utenlandsk valuta
Transaksjoner og regnskap i utenlandsk valuta omhandler regnskapsføring av transaksjoner og vurdering av eiendeler og gjeld i utenlandsk valuta, bruk av annen regnskapsvaluta enn norske kroner for føring av regnskapet, og omregning til en presentasjonsvaluta som er forskjellig fra regnskapsvalutaen. Vanligvis vil små foretak føre og presentere regnskapet i norske kroner. I så fall er bare punktene som omhandler regnskapsføring av transaksjoner og vurdering av eiendeler og gjeld i utenlandsk valuta i kapittel 10.2.1 til 10.2.5 aktuelle. Det er ikke gitt særregler for små foretak ved regnskapsføring av transaksjoner i utenlandsk valuta.
10.2.1  Måling av transaksjoner
Det følger av transaksjonsprinsippet at transaksjoner skal regnskapsføres til verdien av vederlaget på transaksjonstidspunktet (transaksjonskurs). Transaksjonsprinsippet gjelder også ved transaksjoner i utenlandsk valuta.

Dersom et stort antall av foretakets transaksjoner foregår i utenlandsk valuta, kan det være upraktisk å registrere transaksjonskurs løpende. I den grad valutakursen ikke svinger betydelig, kan gjennomsnittlig valutakurs i en nærmere avgrenset periode, maksimalt hver periode med pliktig rapportering, legges til grunn ved måling av periodens transaksjoner. Store enkelttransaksjoner skal uansett omregnes til transaksjonskurs.
10.2.2  Vurdering av eiendeler og gjeld
På etterfølgende balansedager skal følgende legges til grunn ved vurdering av eiendeler og gjeld i utenlandsk valuta:

a) pengeposter vurderes til dagskurs
b) markedsbaserte finansielle omløpsmidler vurdert etter markedsverdiprinsippet regnskapsføres til dagskurs
c) andre eiendeler og gjeld enn pengeposter og markedsbaserte finansielle omløpsmidler vurderes etter generelle vurderingsregler

Valutaderivater defineres som pengeposter, jf. NRS 18 Finansielle eiendeler og forpliktelser. Dette innebærer at valutaderivatene regnskapsføres til virkelig verdi, og urealiserte gevinster og tap på valutaderivatene resultatføres.

Det følger av de generelle vurderingsreglene at transaksjonskursen inngår i anskaffelseskost, og at dagskurs inngår i virkelig verdi. Dette gjelder både omløpsmidler og anleggsmidler. Markedsbaserte finansielle omløpsmidler som vurderes etter markedsverdiprinsippet i regnskapsloven § 5-8, skal således alltid vurderes til dagskurs.
10.2.3  Valutagevinst/-tap ved vurdering av eiendeler og gjeld i utenlandsk valuta
Valutagevinster og -tap oppstår når valutakursen endrer seg etter transaksjonstidspunktet. Dersom en eiendel selges eller en gjeld innfris i samme periode som transaksjonstidspunktet, resultatføres den realiserte gevinsten/-tapet i samme periode. I motsatt fall resultatføres den urealiserte gevinsten/-tapet som følge av valutakursendringen i hver regnskapsperiode.
10.2.4  Andre problemstillinger
For spesielle problemstillinger vises det til NRS 20 Transaksjoner og regnskap i utenlandsk valuta.
10.2.5  Spesifikasjon og noteopplysninger
Det skal opplyses om prinsipper for omregning av utenlandsk valuta, jf. § 7-35. Valutagevinster og –tap er finansposter i perioden. Valutagevinster og –tap knyttet til poster som inngår i varekretsløpet, for eksempel valutagevinster og –tap knyttet til kundefordringer og leverandørgjeld, kan likevel rapporteres som henholdsvis driftsinntekter og driftskostnader i perioden.

Det skal i note opplyses om resultatførte valutagevinster og –tap.
10.2.6  Regnskapsvaluta og presentasjonsvaluta
Årsregnskapet presenteres som regel i norske kroner, men loven åpner for unntak. Årsregnskapet kan presenteres i norske kroner, euro eller selskapets regnskapsvaluta, jf. regnskapsloven § 3-4. Med regnskapsvaluta menes den valuta som brukes for vurdering av eiendeler og gjeld (vurderingsregler). Foretakets regnskapsvaluta kan enten være norske kroner eller selskapets funksjonelle valuta. Med funksjonell valuta menes den valuta som den regnskapspliktiges økonomiske virksomhet i hovedsak er knyttet til. For å kunne bruke funksjonell valuta som regnskapsvaluta er det en forutsetning at bokføring har skjedd i den funksjonelle valutaen, evt. som tillegg til særskilt krav om registrering av transaksjoner i norske kroner etter bokføringsreglene.

Noteopplysninger
Dersom årsregnskapet presenteres i en annen valuta enn regnskapsvalutaen, skal regnskapsvalutaen og omregningskurser opplyses.

I et selskapsregnskap presentert i annen valuta enn norske kroner skal det opplyses om tilsvarende omregningskurser til norske kroner. Hensikten med kravet er å legge til rette for enkel omregning til norske kroner for kontrollmyndigheter, statistikkmyndigheter og andre brukere.

10.3  Fusjon mellom små foretak
Regnskapsloven definerer små foretak i § 1-6. Loven har en forenklingsregel om regnskapsføring av fusjon mellom små foretak i § 5-16. Etter forenklingsregelen kan eiendeler og gjeld i de fusjonerende foretakene videreføres til balanseførte verdier.

Prinsippanvendelse
Kravet om ensartet prinsippanvendelse tilsier at samme prinsipper skal anvendes for alle transaksjoner av samme type over tid, og dette kan tilsi at dersom små foretak velger å benytte forenklingsregelen, må den benyttes for alle fusjoner. Fusjoner er imidlertid enkeltstående transaksjoner som ikke er en del av den ordinære drift for små foretak. Ut fra en kostnad/nytte vurdering åpner NRS 8 for at små foretak kan velge for den enkelte fusjon om forenklingsregelen eller reglene i NRS 9 Fusjon skal anvendes. Dersom flere fusjoner, fisjoner og fisjonsfusjoner gjennomføres i sammenheng, må foretaket velge enten forenklingsreglene i kapittel 10.3 og 10.4 eller reglene i NRS 9 Fusjon og NRS(F) Fisjon for alle transaksjonene samlet.

Formuleringen ”fusjon mellom små foretak” betyr at alle de fusjonerende foretakene hver for seg må være små etter regnskapslovens definisjon for at forenklingsregelen skal få anvendelse.

Sammenslåtte tall for foregående regnskapsår skal ikke legges til grunn i vurderingen av om det fusjonerte foretaket tilhører små foretak etter definisjonen i regnskapsloven § 1-6. Definisjonen av små foretak innebærer at dersom et foretak oppfyller grenseverdiene og kriteriene for øvrig for små foretak i år 20X4 så kan en fusjon som gjennomføres i 20X5 regnskapsføres etter de forenklede reglene selv om grenseverdiene for små foretak er overskredet i 20X5. Fusjoner som gjennomføres fra og med 01.01.20X6, skal imidlertid i dette eksempelet regnskapsføres basert på hovedreglene, med mindre det er rimelig sikkert at foretaket kommer til å være under grensene for små foretak for 20X6. Utgangspunktet for 20X6 er at fusjonen regnskapsføres basert på hovedreglene fordi det har formodningen mot seg at et foretak som overskred grensene året før, og i tillegg har fusjonert med et annet selskap, likevel vil falle inn under grensene for små foretak for regnskapsåret 20X6.

Ved harmonisering av regnskapsprinsippene i de fusjonerende foretakene er det ikke plikt til å velge det prinsippet som gir best periodisering. Det fusjonerte foretaket kan velge videreføring av ethvert prinsipp som har vært anvendt i de fusjonerende foretakene, eller et annet tillatt prinsipp. Det vises til reglene om prinsippanvendelse i kapittel 2.1.3.

Fusjon til kontinuitet
Regnskapsføring av fusjon som kontinuitet skal skje etter retningslinjene gitt i punkt 6 i NRS 9 Fusjon, med de unntak og presiseringer som følger nedenfor. Regnskapsføring av fusjon til kontinuitet kan skje enten ved bruk av selskapskontinuitet eller ved bruk av konsernkontinuitet. Selskapskontinuitet medfører at balanseførte verdier i de fusjonerte selskapene videreføres. Konsernkontinuitet kan kun benyttes ved mor-datter fusjoner og medfører at morselskapets konsernverdier videreføres i det fusjonerte selskapet. Det kan ikke legges til grunn konsernverdier på et høyere nivå enn morselskapet i fusjonen.

Forskjellen mellom nominell kapitalforhøyelse i overtakende selskap og netto balanseført verdi av det som tilføres, som er lik balanseført verdi av egenkapitalen i overdragende selskap, kan ikke være negativ, dvs. nominell kapitalforhøyelse i overtakende selskap kan ikke være høyere enn netto balanseført verdi av det som tilføres. Fusjon til kontinuitet er derfor ikke alltid mulig å gjennomføre og/eller kan være avhengig av at det foretas kapitalendring i selskapene forut for eller i forbindelse med fusjonen.

Regnskapsføringen av fusjon mellom morselskap og datterselskap skal etter NRS 9 Fusjon punkt 6.3 regnskapsføres til konsernkontinuitet dersom det utarbeides konsernregnskap som rapporteres til Regnskapsregisteret. Små foretak kan velge å benytte selskapskontinuitet i fusjoner mellom morselskap og datterselskap selv om konsernregnskap er utarbeidet og rapportert til Regnskapsregisteret. Det gjøres oppmerksom på at fusjon med videreføring av verdiene i selskapsregnskapet medfører en reduksjon av egenkapitalen i forhold til bruk av konsernkontinuitet dersom nettoverdien av eiendeler og gjeld er høyere i konsernregnskapet enn i selskapsregnskapet, for eksempel på grunn av merverdier i varige driftsmidler eller goodwill.

Etter NRS 9 Fusjon kan ikke sammenslåingstidspunktet i en fusjon være før etablering av eiers kontroll. Regnskapsmessig sammenslåingstidspunkt  for fusjon mellom små foretak hvor selskapskontinuitet benyttes kan settes til første dag i det regnskapsår fusjonen vedtas, uavhengig av tidspunkt for etablering av kontroll. I slike tilfeller og der kjøpstidspunktet er forut for etablering av kontroll må regnskapsføringen simulere at kjøpet av aksjene ble foretatt av morselskapet på sammenslåingstidspunktet. Når det brukes konsernkontinuitet i fusjoner mellom morselskap og datterselskap kan ikke sammenslåingstidspunktet være tidligere enn tidspunktet for etablering av eiers kontroll, jf. NRS 9.

Interne transaksjoner før fusjonstidspunktet
Transaksjoner mellom selskapene før fusjonstidspunktet skal normalt behandles som transaksjon med en ekstern part. Dette medfører at fortjeneste i perioden før fusjonen ikke skal elimineres. Dersom det er holdepunkter for at transaksjonen har sammenheng med den etterfølgende fusjonen, må det vurderes om internfortjeneste på transaksjoner mellom partene skal elimineres. Det må gjøres en fornuftig avveining mellom kostnad og nytte, og det viktigste er å eliminere internfortjeneste som utgjør vesentlige beløp i inngående balanse. Kostnad/nytte aspektet tilsier at det kan benyttes praktiske tilnærmingsmetoder for å beregne beløpene som må elimineres, og at det kan ses bort fra mindre transaksjoner mellom de sammenslåtte partene forut for sammenslåingen.

Egenkapitalvirkninger ved fusjon
Regnskapsføring av egenkapitalvirkningene ved fusjon i konsernforhold er omtalt i NRS 9 punkt 6.5.2. Differansen mellom morselskapets balanseførte verdi av aksjer i datterselskapet og datterselskapets netto regnskapsførte verdi i konsernregnskapet ved konsernkontinuitet (i selskapsregnskapet ved selskapskontinuitet) føres mot annen egenkapital i det fusjonerte selskapet. Ved fusjonen oppstår det ingen kapitalforhøyelse i morselskapet som følge av at datterselskapet fusjoneres inn, slik at morselskapets aksjekapital og overkurs videreføres uendret. Dersom datterselskapet har andre egenkapitalfond, for eksempel fond for vurderingsforskjeller, jf. aksjeloven § 3-3, kan dette fondet videreføres basert på enten morselskapets kostpris eller datterselskapets kostpris. Fond for vurderingsforskjeller knyttet til gjensidig aksjeeie, blir oppløst ved fusjonen.

Ved fusjon mellom morselskap og deleid datterselskap oppstår det en kapitalutvidelse mot minoritetsaksjonærene. Kapitalinnskuddet er minoritetsaksjonærens andel av datterselskapets netto regnskapsførte verdi i konsernregnskapet ved konsernkontinuitet (i selskapsregnskapet ved selskapskontinuitet), samt minoritetens andel av goodwill dersom konsernkontinuitet benyttes og goodwill forut for fusjonen kun er oppført med majoritetens andel, med fradrag for eventuelle emisjonsutgifter. Kapitalutvidelsen vil således bestå av:
• minoritetens andel av datterselskapets netto regnskapsførte verdi i konsernregnskapet ved konsernkontinuitet (i selskapsregnskapet ved selskapskontinuitet), med fradrag for eventuelle emisjonsutgifter
• minoritetens andel av goodwill målt til virkelig verdi (gjelder kun ved konsernkontinuitet når goodwill ikke er regnskapsført til 100 % før fusjonen).

Kapitalutvidelsen føres mot aksjekapital og overkurs.

Dersom kapitalutvidelsen resulterer i at nominell kapitalforhøyelse i overtakende selskap er høyere enn netto balanseført verdi av det som tilføres kan fusjonen ikke gjennomføres, og/eller fusjonen kan være avhengig av at det foretas kapitalendringer forut for eller i forbindelse med fusjonen.

Omarbeiding av sammenligningstall
Det er ikke plikt til å omarbeide sammenligningstall til harmoniserte prinsipper, jf. regnskapsloven § 6-6 annet ledd. Det fusjonerte selskapet kan vise det formelt sett overtakende selskapets regnskap som sammenligningstall (selv om dette ikke er det reelt sett overtakende selskapet).

Noteopplysninger
I notene skal det opplyses om navnet på de foretak som er fusjonert. Dersom det formelt sett overtakende selskaps regnskap og ikke det reelt sett overtakende selskap vises som sammenligningstall, skal det opplyses om dette faktum. Det skal også opplyses om oppkjøpsmetoden eller kontinuitetsmetoden, herunder konsernkontinuitet eller selskapskontinuitet, er benyttet. Øvrige noteopplysninger som nevnt i punkt 7 i NRS 9 Fusjon er ikke obligatoriske ved fusjon mellom små foretak som regnskapsføres etter særregelen. Det er heller ikke plikt til å utarbeide proformainformasjon som nevnt i punkt 8 i NRS 9 Fusjon.

10.4  Fisjon av små foretak
Etter aksjelovgivningen er fisjon kjennetegnet ved deling av eiendeler, rettigheter og forpliktelser i et foretak (det overdragende selskapet), hvor aksjonærene i dette får aksjer i det eller de overtakende selskapene som vederlag. Etter forenklingsregelen kan eiendeler og gjeld i de fisjonerende foretakene videreføres til balanseførte verdier (kontinuitet). Små foretak kan også regnskapsføre fisjonsfusjon  som kontinuitet. Små foretak som velger å ikke anvende forenklingsreglene for fisjon omtalt her, skal regnskapsføre fisjon i henhold til NRS(F) Fisjon.

Kravet om ensartet prinsippanvendelse tilsier at samme prinsipper skal anvendes for alle transaksjoner av samme type over tid, og dette kan tilsi at dersom små foretak velger å benytte forenklingsregelen, må den benyttes for alle fisjoner. Fisjoner er imidlertid enkeltstående transaksjoner som ikke er en del av den ordinære drift i et lite foretak. Ut fra en kostnad/nytte vurdering åpner NRS 8 for at små foretak kan velge for den enkelte fisjon om forenklingsregelen eller reglene i NRS(F) Fisjon skal anvendes. Dersom flere fusjoner, fisjoner og fisjonsfusjoner gjennomføres i sammenheng, må foretaket velge enten forenklingsreglene i kapittel 10.3 og 10.4 eller reglene i NRS 9 Fusjon og NRS(F) Fisjon for alle transaksjonene samlet.

Regnskapsmessig gjennomføringstidspunkt for  fisjon av små foretak kan settes til første dag i det regnskapsår fisjonen vedtas, uavhengig av fisjonens ikrafttredelse.

Når fisjonen regnskapsføres som kontinuitet, er kapitaluttaket i overdragende selskap og kapitalinnskuddet i overtakende selskap lik balanseført verdi av overdratte eiendeler og gjeld. Et av vilkårene for en skattefri fisjon av aksjeselskaper er i henhold til skatteloven § 11-8 at nominell og innbetalt aksjekapital fordeles i samme forhold som nettoverdiene fordeles imellom selskapene. Det skal være kontinuitet i egenkapitalens sammensetning for de fisjonerte selskapene sett under ett, forutsatt at de selskapsrettslige beslutningene og begrensningen i skatteloven § 11-8 er forenelige med dette. I motsatt fall skal overdratt egenkapital regnskapsføres som innskutt egenkapital i overtakende selskap. Dette er nærmere omtalt i NRS(F) Fisjon punkt 45-48.

Et fisjonert eller fisjonsfusjonert selskap kan skifte til et annet tillatt regnskapsprinsipp hvis dette er å foretrekke ut fra en kostnad/nytte betraktning. Det vises til reglene om prinsippanvendelse i kapittel 2.1.3.

Et fisjonert eller fisjonsfusjonert selskap trenger bare å vise sammenligningstall for tidligere år dersom det faktisk eksisterte på disse tidspunktene. Eventuelle sammenligningstall trenger ikke å omarbeides som følge av fisjonen eller fisjonsfusjonen, heller ikke til harmoniserte prinsipper ved fisjonsfusjon, jf. regnskapsloven § 6-6 annet ledd.

Noteopplysninger
I notene skal det opplyses om navnet på de foretak som er fisjonert. Øvrige noteopplysninger som nevnt i punkt 75 i NRS(F) Fisjon er ikke obligatoriske ved fisjon av små foretak som regnskapsføres etter særregelen. Det er heller ikke plikt til å utarbeide proformainformasjon som nevnt i punkt 79-80 i NRS(F) Fisjon.

10.5  Avvikling og avhendelse av foretaksdel
Regnskapsloven stiller ingen spesifikke krav til tilleggsopplysninger ved avvikling og avhendelse av en foretaksdel. Det følger imidlertid av kravet om at opplysninger av betydning for å bedømme stilling og resultat skal gis, at også små foretak i enkelte tilfeller må gi tilleggsopplysninger om foretaksdel under avvikling og avhendelse.

Små foretak har anledning, men ikke plikt, til å følge NRS 12 Avvikling og avhendelse. Foretaket kan også velge å følge opplysningskravene etter NRS 8 og en av presentasjonsmåtene etter NRS 12.

For at små foretak skal ha krav til særskilte opplysninger om foretaksdel under avvikling eller avhendelse, skal foretaksdelen utgjøre en betydelig og separat del av foretakets samlede virksomhet. Begrepet ”betydelig del av foretaket”, i motsetning til ”en vesentlig del av foretaket” etter NRS 12, er ment å kunne gi små foretak adgang til å innfortolke en høyere terskel for krav til tilleggsopplysninger enn øvrige foretak. For små foretak vil foretakets samlede virksomhet ofte være innenfor samme foretaksdel. To vidt forskjellige forretningsområder, som for eksempel eiendom og produksjon, vil derimot utgjøre to forskjellige foretaksdeler dersom de er betydelige. For å være betydelig må forretningsområdet ha stor betydning for foretakets resultat, stilling og kontantstrøm.

En foretaksdel anses å være under avvikling eller avhendelse i følgende tilfeller:

 Foretaket har inngått en bindende salgsavtale for samtlige eller tilnærmet samtlige eiendelene som kan henføres til virksomheten, eller
 foretakets styre eller annet kompetent organ har både godkjent plan om ikke å videreføre deler av virksomheten og bekjentgjort disse planene.

Det er med andre ord ikke et krav om at virksomheten faktisk skal være avhendet eller avviklet på balansedagen for at opplysningsplikten skal inntre.

Tilleggsopplysningene skal minst omfatte:

 En beskrivelse av den virksomheten som avvikles eller avhendes.
 En beskrivelse av de forhold som gjør at virksomhetsdelen er å betrakte som under avvikling eller avhendelse.
 Netto balanseført verdi av de eiendeler og forpliktelser som inngår i virksomheten som er under avvikling eller avhendelse.
 Netto resultat, herunder eventuell gevinst og tap knyttet til avhendelsen eller avviklingen.

11. Ikrafttredelse
Denne regnskapsstandarden gjelder for regnskapsår som starter 1. januar 2014 eller senere. Det oppfordres til tidligere anvendelse.

Forrige versjon av standarden, utgitt september 2013, gjelder for regnskapsår som starter 1. januar 2013.

 
Vedlegg 1  Forenklingsregler for små foretak – oversikt

I dette vedlegget listes de forenklingsregler små foretak har sammenlignet med øvrige foretak. For en nærmere beskrivelse av reglene henvises det til det aktuelle kapittel. For unntak som fremgår direkte av regnskapsloven inneholder tabellen henvisning til den relevante paragrafen i loven.

Inntektsføring Små foretak kan fravike opptjeningsprinsippet når dette er i samsvar med god regnskapsskikk. 2.1.3, regnskapsloven § 4-1 annet ledd
Kostnadsføring Små foretak kan fravike sammen-stillingsprinsippet når dette er i samsvar med god regnskapsskikk. 2.1.3, regnskapsloven § 4-1 annet ledd
Sikring Små foretak kan fravike prinsippet om sikring. 7.1.5, regnskapsloven § 4-1 annet ledd
Prinsippendringer Små foretak kan resultatføre virkningen av prinsippendringer og korrigering av vesentlige feil. 3.3.1, regnskapsloven § 4-3 tredje ledd
Bruk av prinsipper Små foretak kan ved valgadgang endre til regnskapsprinsipper som ikke gir bedre periodisering, ut fra en relevant kostnad/nytte vurdering. 2.1.3, regnskapsloven § 3-1 annet ledd og § 4-4
Sammenligningstall Små foretak er unntatt fra plikten til å omarbeide sammenligningstall. 3.3, regnskapsloven § 6-6 annet ledd
Variabel tilvirkningskost Små foretak kan unnlate å medta andel av faste kostnader ved beregning av tilvirkningskost. 4.1.2, regnskapsloven § 5-4 annet ledd
Virkelig verdi råvarer og varer under tilvirkning
 Dersom det ikke foreligger kalkyler for de faste tilvirkningskostnadene, kan små foretak unnlate å trekke fra de gjenstående faste tilvirkningskostnadene ved beregningen av virkelig verdi. 4.4.1.1, regnskapsloven § 5-2
Tilordning av anskaffelseskost for ombyttbare finansielle eiendeler Små foretak kan benytte FIFO metoden ved tilordning av anskaffelseskost for ombyttbare eiendeler. 4.4.4.1, regnskapsloven § 5-5
Fullført kontrakt metode Små foretak kan velge å benytte fullført kontrakt metode ved inntektsføring av anleggskontrakter. 4.4.2, regnskapsloven § 5-12
Markedsbaserte finansielle omløpsmidler Små foretak kan benytte laveste verdis prinsipp for markedsbaserte finansielle omløpsmidler. 4.4.4.1, regnskapsloven § 5-8 annet ledd
Varige driftsmidler – anskaffelser Små foretak kan kostnadsføre varige driftsmidler som har en kostnadsramme på under kr 15 000 eller en levetid under 3 år. 4.3.2
Varige driftsmidler – vedlikehold eller påkostning Små foretak kan legge det skattemessige skillet mellom vedlikehold og påkostning til grunn for regnskapet, unntatt når det etter anskaffelsen av et brukt driftsmiddel brukes vesentlige beløp på å oppgradere driftsmidlets stand ut over den standen det var i ved kjøpet. 4.3.2.3
Pensjonskostnader Små foretak kan for forsikrede (fondsbaserte) pensjonsordninger unnlate å balanseføre påløpt pensjonsforpliktelse. Små foretak kan også unnlate å balanseføre forpliktelser knyttet til fremtidige AFP uttak, uavhengig av muligheten for pålitelig måling. 6.1.1.1, regnskapsloven § 5-10
Egenkapitalinnskudd i pensjonskasser Små foretak kan kostnadsføre egenkapitalinnskudd i pensjonskasser. 6.1.1.1
Aksjeverdibasert avlønning Små foretak kan unnlate å kostnadsføre aksjeverdibasert avlønning. 7.2.4, regnskapsloven § 5-9a
Leieavtaler Små foretak kan kostnadsføre leieavtaler løpende også når leieavtalen i realiteten er en finansieringsavtale. 7.2.5, regnskapsloven § 5-11
Fusjon Ved enhver fusjon mellom små foretak kan regnskapsmessig kontinuitet benyttes 10.3, regnskapsloven § 5-16
Fisjon Ved enhver fisjon av små foretak kan regnskapsmessig kontinuitet benyttes. 10.4, regnskapsloven § 5-16
Konsernbidrag Små foretak kan regnskapsføre konsernbidrag direkte mot annen egenkapital når det gis til datterselskaper for å dekke udekket tap. 5.4
Egenutvikling av immaterielle eiendeler Små foretak kan velge å kostnadsføre utgifter til egenutvikling av immaterielle eiendeler løpende. 4.3.1.1
Utsatt skattefordel Små foretak kan unnlate å balanseføre utsatt skattefordel 4.3.1.2
Driftsmidler – påkostning og vedlikehold Små foretak kan legge det skattemessige skillet mellom vedlikehold og påkostning til grunn for regnskapet, unntatt når det etter anskaffelsen av et brukt driftsmiddel brukes vesentlige beløp på å oppgradere driftsmidlets stand ut over den standen det var i ved kjøpet. 4.3.2.3
Vedlikeholds-, fjernings- og oppryddingskostnader Små foretak kan unnlate å gjøre avsetninger for usikre forpliktelser knyttet til periodisk vedlikehold og fremtidige fjernings- og oppryddingsutgifter. 4.3.2.1, 6.1.1.3.3
Separable service- og garantiytelser knyttet til salget Små foretak er unntatt fra opptjeningsprinsippet for slike service- og garantiforpliktelser. De kan velge å inntektsføre hele salgsbeløpet, og i stedet avsette for forventede utgifter. 6.2.1.7.5
Kortsiktige fordringer og kortsiktig gjeld Små foretak kan bruke ettårsregelen i regnet fra balansedagen for å skille mellom kortsiktige og langsiktige poster. 4.4.3 / 6
Årsberetningen Små foretak har forenklede krav til opplysninger i årsberetningen. 9, regnskapsloven § 3-3
Notekrav Små foretak har forenklede notekrav. 8, regnskapsloven §§ 7-1 og 7-35 – 7-45
Konsernregnskap Små foretak er unntatt fra plikten til å utarbeide konsernregnskap. 2.1.1, regnskapsloven § 3-2 fjerde ledd, § 1-6
Kontantstrømoppstilling Små foretak er unntatt fra plikten til å utarbeide kontantstrømoppstilling. 2.1.5, regnskapsloven § 3-2 annet ledd

 
Vedlegg 2  Endringer i NRS 8 i januar 2014

– Kapittel 5.1.1.6 Kapitalnedsettelse med utdeling av penger: Omtalen av kapitalnedsettelser som ikke er registrert i Foretaksregisteret er oppdatert. Etter endringen skal bare selve nedsettelsesbeløpet (pålydende på aksjene) presenteres på egen linje med negativt fortegn. Overskytende del av nedsettelsesbeløpet regnskapsføres som en reduksjon av overkurs, annen innskutt egenkapital og/eller annen egenkapital i tråd med det selskapsrettslige vedtaket.

– Kapittel 5.3.1 Utbytte / Regnskapsmessige konsekvenser for giver: Det er tatt inn utdypende omtale av hvordan forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap (disponeringen) skal presenteres. Utbytte skal spesifiseres på ordinært utbytte, tilleggsutbytte og ekstraordinært utbytte. Videre skal det spesifiseres hvordan utbyttene er dekket. For tilleggsutbytte (tidligere kalt ekstraordinært utbytte) er det en endring fra tidligere, hvor det fremgikk av kapittel 5.3.3 at slike utbytter ikke skulle inngå i disponeringen, men skulle fremgå i sammenheng med disponeringen.

– Kapittel 5.3.3 Tilleggsutbytte og ekstraordinært utbytte: Det er tatt inn omtale av regnskapsføringen av tilleggsutbytte (tidligere kalt ekstraordinært utbytte) og ekstraordinært utbytte (utbytte basert på en mellombalanse) hos giver. Inntektsføring av tilleggsutbytte og ekstraordinært utbytte er dekket av omtalen i kapittel 5.3.2.

– Kapittel 5.5 Klassifisering av udekket underskudd: Punktet omhandler når udekket underskudd skal og kan dekkes av andre egenkapitalposter, og i hvilken rekkefølge. Annen innskutt egenkapital og overkurs er samlet på samme linje for å angi at selskapet står fritt til å bestemme hvilken av de to postene som eventuelt skal anvendes først.

– Kapittel 6.2.1.7.1 Annen kortsiktig gjeld /Avsatt utbytte: Det er tatt inn at tilleggsutbytter og ekstraordinære utbytter som er besluttet før balansedagen og som står ubetalt på balansedagen inngår i annen kortsiktig gjeld.

Vedlegg 3  Endringer i NRS 8 i september 2013

Materielle endringer i NRS 8 siden sist oppdatering, er markert med en strek på høyre side av teksten i standarden. Endringene i standarden i september 2013 er ikke markert i januar 2014-versjonen av standarden. Disse endringene er markert i september 2013-versjonen av standarden som er tilgjengelig her:
http://www.regnskapsstiftelsen.no/arch/_img/9634286.pdf

– Kapittel 1.2 Definisjon av små foretak: Morselskap regnes som små bare dersom vilkårene i regnskapsloven § 1-6 er oppfylt for konsernet som en enhet. Det er presisert i fotnote at dette også gjelder morselskap i underkonsern.

– Kapittel 2.3.2.1 Utbytte og konsernbidrag: Omtalen er oppdatert i tråd med nye regler i aksjeloven, gjeldende med virkning fra 1. juli 2013.

– Nytt kapittel 3.2.3 Nettopresentasjon i balansen: Det er tatt inn omtale av nettopresentasjon av fordringer og gjeldsposter i balansen for å gi veiledning på dette punktet.

– Kapittel 4.3.3 Finansielle anleggsmidler: Endringer er kun av språklig og teknisk karakter, bl.a. er omtalen av regnskapsføring av utbytte og konsernbidrag erstattet med henvisning til kapittel 5.3 og 5.4 (for å unngå dublering).

– Kapittel 4.3.3.7 Bankinnskudd med lang bindingstid: Kapitlet er fjernet. Det omtalte for regnskapsføringens del kun banksparing med aksjeavkastning, et produkt som ikke lenger anses som relevant.  Øvrige forhold i kapitlet er allerede dekket andre steder i standarden.

– Kapittel 5 Egenkapital: Det er gjort opprettinger som følge av endringer i aksjeloven, gjeldende fra 1. juli 2013. Det gjenstår imidlertid å utfylle om regnskapsmessig behandling i kapittel 5.3.3 om tilleggsutbytte og ekstraordinært utbytte, da dette forutsetter forutgående høring. Øvrige endringer i kapittel 5 er:

o Kapittel 5.1.2 Regnskapsføring av emisjons- og stiftelsesutgifter: Det er foretatt endringer som følge av endringer i aksjeloven som åpner for at stiftelsesutgifter kan dekkes fra aksjeinnskuddet. I den forbindelse er også kapittel 2.3.2.2 slettet.

o Kapittel 5.3.2 Utbytte / Regnskapsmessige konsekvenser for mottaker og kapittel 5.4.1 Kostmetoden og konsernbidrag fra datterselskap til morselskap: Kapittelet om utbytte og konsernbidrag har byttet plass. Omtalen vedrørende utbytte er noe utdypet og samkjørt med tilsvarende omtale i NRS(V) Regnskapsføring av inntekt. I kapittel 5.4.1 er det lagt inn henvisning til kapittel 5.3.2 for nærmere veiledning.

– Kapittel 6.1.1.1.2 Pensjonsordninger finansiert ved fondsopplegg (forsikrede ordninger): Det er presisert at pensjonsordningene i Statens Pensjonskasse, Kommunal landspensjonskasse og lignende kommunale ordninger er forsikrede ordninger som omfattes av unntaket i regnskapsloven 5-10 om at små foretak kan unnlate å balanseføre pensjonsforpliktelser som er forsikret. Videre er veiledningen i fjerde avsnitt om skattemessige sider av tilbakebetaling av premiefond fjernet. Forholdet er på siden av hva standarden skal dekke, samtidig med at veiledningsbehovet ikke lenger anses å være like mye tilstede som da ordningen med tilbakebetaling ble innført.

– Kapittel 6.1.1.3.4 Tap på kontrakter: Det er gitt noe utdypende veiledning, herunder eksempler på de vanligste typene tapskontrakter.  For varekjøpskontrakter er det dessuten presisert at tapsbeløpet, samt eventuelle justeringer og tilbakeføringer, skal føres mot varekostnaden.

– Kapittel 6.1.1.3.7 Noteopplysninger: Det er tatt inn et nytt avsnitt om at det skal opplyses om summen av garantiforpliktelser som ikke er regnskapsført, med henvisning til kapittel 8.4 3. Kravet følger av regnskapsloven § 7-40.

– Nytt kapittel 7.1.4 Brutto- eller nettoføring av salgsinntekter: Det er innarbeidet et nytt kapittel med veiledning knyttet til spørsmålet om brutto- eller nettoføring av salgsinntekter. Veiledningen bygger på omtalen av prinsipal eller agent i NRS(V) Regnskapsføring av inntekt pkt. 2.3.

– Kapittel 7.2.4 Aksjeverdibasert betaling: Omtalen av aksjeverdibasert betaling er noe utdypet.

– Kapittel 8 Noteopplysninger – usikkerhet om fortsatt drift: I innledningen i kapitlet om noteopplysninger er det tatt inn en presisering om noteopplysninger ved usikkerhet om fortsatt drift. Dersom det er tvil om foretaket kan fortsette virksomheten, vil en omtale av usikkerheten om fortsatt drift være viktig for å bedømme stilling og resultat, jf. regnskapsloven § 7-1. Som følge av at årsberetningen og årsregnskapet er separate dokumenter er det i utgangspunktet behov for å redegjøre for usikkerheten både i note og i årsberetningen. Det legges til grunn at i en slik situasjon må det fremgå direkte av notene at det er usikkerhet om fortsatt drift. Kravet til nærmere redegjørelse for usikkerheten kan dekkes gjennom en henvisning til redegjørelsen i årsberetningen.

– Kapittel 8 Noteopplysninger – avvikling: I tråd med regnskapslovens ordlyd i § 3-3 kan redegjørelsen for hvordan virkelig verdi ved avvikling er beregnet gjøres i note i stedet for i årsberetningen. Dette er presisert i kapittel 9.2.4.2, og tilsvarende omtale er tatt inn i innledningen til kapitlet om noteopplysninger.

– Kapittel 8.2 Regnskapsprinsipper mv.: Standardformuleringer slik som at ”De unntaksregler som gjelder for små foretak er anvendt der annet ikke er angitt i regnskapsprinsipper.” anses ikke å være tilstrekkelig til å oppfylle kravet i regnskapsloven § 7-35 om å gi opplysninger om anvendte regnskapsprinsipper. Omtalen er derfor omformulert slik at det fremgår at det er regnskapsprinsippene som er aktuelle for foretaket som skal beskrives.

– Kapittel 8.4 Fordringer, gjeld, garantiforpliktelser: Setningen ”Det skal opplyses om andre forpliktelser enn garantiforpliktelser som ikke er regnskapsført.” er strøket. Små foretak har ikke et slikt spesifikt notekrav i regnskapsloven for andre forpliktelser enn garantiforpliktelser. Noteopplysninger kan være aktuelt som følge av regnskapsloven § 7-1.

– Kapittel 8.9 Ytelser til ledende personer mv: Setningen om ytelser til ansattes representanter i styret er klargjort.

– Kapittel 9.2.4.2 Avvikling: I tråd med regnskapslovens ordlyd i § 3-3 er det presisert at redegjørelsen for hvordan virkelig verdi ved avvikling er beregnet kan gjøres i note i stedet for i årsberetningen.
***

Oppsummering av endringer i forbindelse med tidligere oppdateringer av NRS 8 er tilgjengelig på www.regnskapsstiftelsen.no som tillegg til standarden.